Recentemente, o STJ mitigou esse entendimento, afastando a incidência do ISS quando o incorporador contruía em terreno próprio, modalidade batizada de incorporação "por contratação direta". Aqui, dois argumentos serviram de base: ausência de previsão dessa modalidade no subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003, e que o incorporador constuía para sim mesmo, inexistindo, pois uma "prestação de serviço", na medida em que ninguém presta serviço para s i mesmo.
Agora, em votação realizada em 12/04/2011, a 2ª Turma do STJ, no RESP nº 1.212.888, relator Ministro Herman Benjamin, mudou a orientação novamente, agora para afastar de vez a incidência do ISS sobre a atividade do incorporador.
Ficou decidido que o incorporador é TOMADOR do serviço de construção, quando esta é realizada por um terceiro. Portanto, não se fala mais em contrato misto, mas sim um único contrato de venda de imóvel para entrega futura. Sai de cena o ISS, e entra o ITBI, que passa a incidir sozinho, agora, sobre o valor total da venda do imóvel e não mais apenas sobre o terreno.
O incorporador, no máximo, pode ser eleito como responsável tributário do ISS, relativamente aos serviços tomados.
Enfim, mais uma vez, temos uma reviravolta no entendimento jurisprudencial.
Segue, abaixo, a íntegra dessa decisão da 2ª Turma. É certo que ainda é necessário aguardar o posicionamento da 1ª Turma do STJ para que consideremos o assunto definitivamente (ou seria melhor dizer "provisoriamente", até outra mudança de entendimento?!) encerrado no âmbito do STJ.
A propósito, remeto o leitor ao recente artigo que escrevi sobre a mudança no entendimento jurisprudencial: http://www.tributomunicipal.com.br/site/index.php/blogartigosejurisprudencias/blogartigosoutrostemas/403-o-papel-da-jurisprudencia-no-direito-tributario .
Por não se tratar de assunto constitucional, não vejo como levar a discussão para o STF.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.212.888 - RN (2010⁄0169305-8)
| RELATOR | : | MINISTRO HERMAN BENJAMIN |
| RECORRENTE | : | PAIVA GOMES E COMPANHIA LTDA |
| ADVOGADO | : | IGOR MEDEIROS DE MELO E OUTRO(S) |
| RECORRIDO | : | MUNICÍPIO DE PARNAMIRIM |
| ADVOGADO | : | FABÍOLA DE ANDRADE BEZERRA |
EMENTA
TRIBUTÁRIO. ISS SOBRE CONSTRUÇÃO. INCORPORADORA IMOBILIÁRIA. INEXIGIBILIDADE.
1. Conforme decidido no REsp 1166039⁄RN, a incorporação poderá adotar um dos seguintes regimes de construção: a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591⁄64, art. 55); b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591⁄64, art. 58); ou c) por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591⁄64, art. 41).
2. Nas duas primeiras hipóteses, o serviço é prestado por terceira empresa, contratada pela incorporadora ou pelos adquirentes, que se organizam em regime de condomínio. Contribuinte do ISS sobre o serviço de construção, naturalmente, será a respectiva prestadora, e não o tomador.
3. Se houver contratação direta, a construção feita pela incorporadora em terreno próprio constitui "simples meio para atingir-se o objetivo final da incorporação; o incorporador não presta serviço de 'construção civil' ao adquirente, mas para si próprio".
4. Conclui-se que a incorporadora imobiliária não assume a condição de contribuinte da exação.
5. Recurso Especial provido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça: "A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator, sem destaque." Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Cesar Asfor Rocha, Castro Meira e Humberto Martins (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator.
Brasília, 12 de abril de 2011(data do julgamento).
MINISTRO HERMAN BENJAMIN
Relator
RECURSO ESPECIAL Nº 1.212.888 - RN (2010⁄0169305-8)
| RELATOR | : | MINISTRO HERMAN BENJAMIN |
| RECORRENTE | : | PAIVA GOMES E COMPANHIA LTDA |
| ADVOGADO | : | IGOR MEDEIROS DE MELO E OUTRO(S) |
| RECORRIDO | : | MUNICÍPIO DE PARNAMIRIM |
| ADVOGADO | : | FABÍOLA DE ANDRADE BEZERRA |
RELATÓRIO
O EXMO. SR. MINISTRO HERMAN BENJAMIN (Relator): Trata-se de Recurso Especial interposto, com fundamento no art. 105, III, "a" e "c", da Constituição da República, contra acórdão assim ementado (fl. 411, e-STJ) :
APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE ISS EM INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. VENDA DA UNIDADES DO EMPREENDIMENTO ANTES DA CONCLUSÃO DA OBRA CARACTERIZAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. MESMO SENDO TERRENO PRÓPRIO A OBRA NÃO CORRE POR CONTA E RISCO DO CONSTRUTOR. CONHECIMENTO E PROVIMENTO DA PRETENSÃO RECURSAL. Segundo a jurisprudência do STJ, incide ISS nas atividades de incorporação imobiliária, por compreender um contrato de compra e de venda e, também, um contrato de empreitada.
Os Embargos de Declaração opostos foram rejeitados (fl. 441, e-STJ).
A recorrente sustenta, além de divergência jurisprudencial, violação dos arts. 29, 43, 55 e 58 da Lei 4.591⁄1964 e do item 32 do DL 406⁄1968, pois não presta serviços tributáveis pelo ISS porque "acumula as funções de incorporadora e de construtora, construindo em terreno próprio e por sua conta e risco, ou seja, mesmo ela não ter prestado serviços a quem quer que seja (nem ter sido contratada para isso), mas apenas ter vendido ou prometido vender unidades, prontas e acabadas, a terceiros" (fl. 450, e-STJ).
O recorrido apresentou contra-razões (fls. 505-515, e-STJ).
O recurso foi incluído em pauta após decisão que tornou sem efeito o julgamento original, realizado na forma do art. 557 do CPC. É o relatório.
RECURSO ESPECIAL Nº 1.212.888 - RN (2010⁄0169305-8)
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO HERMAN BENJAMIN (Relator): Controverte-se a respeito da exigibilidade do ISS por parte da empresa, que atua no ramo de incorporação imobiliária.
A evolução do entendimento do STJ a respeito do tema encontra-se muito bem exposta pelo Ministro Castro Meira, no REsp 1.166.039⁄RN, parcialmente transcrita a seguir:
Diante desse quadro, de existência de entendimentos divergentes no âmbito desta Corte formados a partir de uma mesma base fática – em que a parte exerce a atividade de incorporação imobiliária, construindo em terreno próprio, por sua conta e risco, para venda futura – faz-se imperioso melhor análise da matéria.
Inicio pelo instituto da incorporação imobiliária, disciplinado na Lei 4.591, de 16 de dezembro de 1964.
A incorporação imobiliária é um negócio jurídico que, nos termos previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4.591⁄64, tem por finalidade promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações compostas de unidades autônomas.
Engloba, portanto, diversos ajustes voltados, basicamente, à venda de unidades imobiliárias autônomas em construção e à formação de um condomínio, como acentua Maria Helena Diniz:
Economicamente, a incorporação é um empreendimento que visa obter, pela venda antecipada dos apartamentos, o capital necessário para a construção do prédio.
É um contrato que abrange as obrigações de dar e fazer, operando seus efeitos em etapas sucessivas, até a conclusão do edifício e a transferência definitiva das unidades autônomas aos seus proprietários, e do condomínio do terreno e das áreas de utilização comum. Esse ajuste que é celebrado no período que antecede a construção, vale, para os tomadores de apartamentos, como compromisso preliminar de aquisição futura, e, para o incorporador, como promessa de construção e venda de apartamentos, com o correspondente condomínio no terreno e nas áreas de util ização comum (In: Curso de Direito Civil Brasileiro. V. 3. 24.ed. São Paulo, Saraiva, 2008, 650).
Por sua vez, incorporador é "a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não, que embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas" (Lei 4.591⁄64, art. 29).
Ele é o elemento central da incorporação: planeja a edificação, mobiliza e coordena os fatores de produção, comercializa as unidades imobiliárias autônomas que comporão a futura edificação coletiva, averba a construção no Registro de Imóveis, com a consequente individualização das unidades, e institui o condomínio especial.
Nos termos do art. 31 desse diploma legal, a iniciativa e a responsabilidade das incorporações imobiliárias caberão ao incorporador, que somente poderá ser o proprietário do terreno, o promitente comprador, o cessionário deste ou promitente cessionário – com título que lhe assegure a imissão na posse do imóvel e não tenha estipulações impeditivas de sua alienação em frações ideais e inclua consentimento para demolição e construção – e o construtor. Admite-se, também, que ele contrate com o proprietário, atribuindo-lhe unidades autônomas como contraprestação.
Como visto, o incorporador não precisa ser o construtor, tanto que a Lei é explícita ao ressalvar no art. 29 "que embora não efetuando a construção", pois a sua obrigação é promover a construção e alienar frações ideais vinculadas a futuras unidades imobiliárias, formando, ao final, o condomínio edilício.
Ao tratar da atividade de construção no âmbito da incorporação, Melhim Namen Chalhub distingue com precisão:
A atividade de construção está presente no negócio jurídico da incorporação, mas incorporação e construção não se confundem, nem são noções equivalentes. A atividade da construção só integrará o conceito de incorporação se estiver articulada com a alienação de frações ideais de terreno e acessões que a elas haverão de se vincular; mas, independente disso, a atividade de incorporação pode, alternativamente, ser representada somente pela alienação de frações ideais, objetivando sua vinculação a futuras unidades imobiliárias. Obviamente, a inc orporação compreende a construção, mas não é necessário que a atividade da construção seja exercida pelo próprio incorporador, pois esse pode atribuir a outrem a construção (Da Incorporação Imobiliária. 2.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 11).
Sob o regime de construção, assim dispõe o art. 48 da Lei 4.591⁄64;
Art. 48. A construção de imóveis, objeto de incorporação nos moldes previstos nesta Lei poderá ser contratada sob o regime de empreitada ou de administração conforme adiante definidos e poderá estar incluída no contrato com o incorporador, ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e o construtor (sem destaque no original).
A incorporação, portanto, poderá adotar um dos seguintes regimes de construção:
(a) por empreitada, a preço fixo, ou reajustável por índices previamente determinados (Lei 4.591⁄64, art. 55);
(b) por administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591⁄64, art. 58); ou
(c) diretamente, por contratação direta entre os adquirentes e o construtor (Lei 4.591⁄64, art. 41).
Nos dois primeiros regimes, a construção é contratada pelo incorporador ou pelo condomínio de adquirentes, mediante a celebração de um contrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como tomadores, sendo o construtor um típico prestador de serviços. Nessas hipóteses, em razão de o serviço prestado estar perfeitamente caracterizado no contrato, o exercício da atividade enquadra-se no item 32 da Lista de Serviços, configurando situação passível de incidência do ISSQN.
Na incorporação direta, por sua vez, o incorporador constrói em terreno próprio, por sua conta e risco, realizando a venda das unidades autônomas por "preço global", compreensivo da cota de terreno e construção. O contrato firmado com os adquirentes, nesse caso, é um compromisso de compra e venda de imóvel em construção.
Conforme se verifica, a solução foi extraída com base na premissa de que a construção se faz em imóvel de propriedade da incorporadora, mediante uma das seguintes alternativas: a) por contratação de terceira empresa, sendo tomador do serviço a incorporadora ou os futuros adquirentes, que se organizam em regime de condomínio; e b) por contratação direta entre a própria incorporadora e os interessados na aquisição do edifício.
Ficou claro, portanto, que o tributo somente é devido no primeiro caso (contratação de empresa construtora).
Na espécie, o Tribunal de origem reformou a sentença para determinar a exigibilidade do ISS sobre serviços de construção, ao fundamento de que a incorporadora celebrou dois contratos (compra e venda e empreitada) e alienou o imóvel antes do habite-se.
Assim, nos termos do precedente acima, concluo que, em qualquer hipótese, a incorporadora jamais será devedora do ISS sobre serviços de construção, quer porque disso não se trata (se for contratação direta), quer porque, nas demais situações, o serviço é sempre prestado por terceira empresa (a contratada, que atua na condição de prestadora de serviço, e, portanto, qualifica-se como sujeito passivo da exação).
Com essas considerações, dou provimento ao Recurso Especial. Restabeleço os honorários advocatícios arbitrados na sentença do juiz de 1º Grau.
É como voto.
CERTIDÃO DE JULGAMENTO
SEGUNDA TURMA
| Número Registro: 2010⁄0169305-8 | REsp 1.212.888 ⁄ RN |
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Números Origem: 124060006822 20080016629 20080016629000100 20080016629000200
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| PAUTA: 12⁄04⁄2011 | JULGADO: 12⁄04⁄2011 |
Relator
Exmo. Sr. Ministro HERMAN BENJAMIN
Presidente da Sessão
Exmo. Sr. Ministro HUMBERTO MARTINS
Subprocurador-Geral da República
Exmo. Sr. Dr. JOSÉ FLAUBERT MACHADO ARAÚJO
Secretária
Bela. VALÉRIA ALVIM DUSI
AUTUAÇÃO
| RECORRENTE | : | PAIVA GOMES E COMPANHIA LTDA |
| ADVOGADO | : | IGOR MEDEIROS DE MELO E OUTRO(S) |
| RECORRIDO | : | MUNICÍPIO DE PARNAMIRIM |
| ADVOGADO | : | FABÍOLA DE ANDRADE BEZERRA |
ASSUNTO: DIREITO TRIBUTÁRIO - Impostos - ISS⁄ Imposto sobre Serviços
CERTIDÃO
Certifico que a egrégia SEGUNDA TURMA, ao apreciar o processo em epígrafe na sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:
"A Turma, por unanimidade, deu provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator, sem destaque."
Os Srs. Ministros Mauro Campbell Marques, Cesar Asfor Rocha, Castro Meira e Humberto Martins (Presidente) votaram com o Sr. Ministro Relator.
| Documento: 1052279 | Inteiro Teor do Acórdão | - DJe: 18/04/2011 |
