Há uma frase bastante instigante que, no Brasil, ficou muito famosa, após ser proferida por Nelson Rodrigues: “toda unanimidade é burra”. Em muitos contextos, acho que se pode dar razão a quem a criou, a exemplo do que vemos no Direito, em concreto, no Tributário, disciplina fantástica do Direito Público, da qual me especializei, e venho trabalhando no meu dia a dia, no qual acho ser absolutamente necessário o instituto da divergência doutrinária.
E por que começo este trabalho comentando exatamente sobre este tema? Muito simples. Há alguns dias, estando eu em minha sala, cuidando de mais um julgamento de processo administrativo[1], quando entra o assessor jurídico do Secretário de Finanças da Prefeitura de Jaboatão dos Guararapes[2], bastante inconformado com reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça – STJ, acerca da base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, relativamente aos serviços de construção civil, previstos nos subitens 7.02 e 7.05, da Lista Anexa à Lei Complementar nº 116,de 31 de julho de 2003 – LC 116/03.
O referido assessor é um colega de trabalho, que há vários anos tenho a sorte de travar diversas discussões técnicas, algumas bastante acaloradas, acerca do Direito Tributário, notadamente o municipal e, exatamente por todas essas discussões, algumas ganhas e muitas outras perdidas, venho, a cada dia, aperfeiçoando meu singelo conhecimento acerca desta disciplina como um todo, obviamente com foco em assuntos que dizem respeito à tributação de competência municipal.
Pois bem, como já mencionado, começamos novo embate técnico, desta vez em relação à base de cálculo do imposto previsto na Constituição Federal de 1988 – CF/88, no art. 156, III:
CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Em relação à base de cálculo dos impostos em geral, o art. 146 da Carta Constitucional determinou que lei complementar regulasse, por meio de norma geral, a base imponível de todos os impostos previstos no Texto Constitucional:
CF/88:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (grifei)
Assim, duas leis complementares trataram deste assunto. Inicialmente, tínhamos o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 – DL 406/68, por meio de seu art. 9º e, agora, a LC 116/03, através do art. 7º, conforme podemos verificar abaixo:
DL 406/68:
Art. 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
(...)
19. Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de construção civil, de obras hidráulicas e outras obras semelhantes, inclusive serviços auxiliares ou complementares (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM). (grifei)
20. Demolição; conservação e reparação de edifícios (inclusive elevadores nêles instalados), estradas, pontes e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM). (grifei)
LC 116/03:
Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
(...)
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:
I – o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista anexa a esta Lei Complementar;
(...)
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifei)
(...)
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). (grifei)
Veja-se que, analisando comparativamente o teor dos itens 19 e 20 do DL 406/68, e dos subitens 7.02 e 7.05, à exceção de algumas atividades que foram excluídas e outras incluídas, pela LC 116/03, a idéia geral permanece a mesma.
Assim, a partir da exposição das normas acima, posso especificar melhor o inconformismo de meu colega de trabalho, em relação às decisões do STJ, que referem-se, basicamente que, nos serviços de construção civil, a base de cálculo do ISSQN corresponde ao preço do serviço, SEM A EXCLUSÃO DO VALOR CORRESPONDENTE AOS MATERIAIS FORNECIDOS.
Em verdade, de uma forma bastante contundente, meu colega explanava que o comando que determina a definição de base de cálculo do ISSQN, inclusive para os serviços de engenharia, estaria, apenas, no art. 7º da LC 116/03, não importando o que determinava o teor dos subitens 7.02 e 7.05, acima transcritos, ou seja, tomando por base a norma expressa no art. 7º, § 2º, I, da atual lei complementar, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, EXCLUÍDOS OS VALORES RELATIVOS AO FORNECIMENTO DE MATERIAL PELO PRESTADOR DO SERVIÇO.
Neste momento, como forma de melhor discutirmos o assunto, já que eu estava convencido do contrário, principalmente pelas decisões que emanam do STJ, passamos a fazer uma releitura, tanto do art. 7º da LC 116/03, como do teor dos subitens 7.02 e 7.05 da lista de serviços e, de imediato, um fato que ainda não havia me apercebido, tornou-se bastante cristalino: o STJ estava misturando, ou utilizando ao mesmo tempo, normas que não se confundem, isto é, a norma que determina o aspecto material e a norma que define o aspecto quantitativo, no subaspecto base de cálculo, ambos da regra-matriz de incidência tributária, relativamente ao ISSQN.
Ocorre que, conforme pudemos constatar, o texto, tanto relativo aos itens 19 e 20 do DL 406/68, como o atual, relativo aos subitens 7.02 e 7.05 da LC 116/03, apenas podem ser utilizados para a determinação do aspecto material, visto que temos, em verdade, em cada um daqueles textos, de forma geral, duas normas jurídicas:
a) uma de INCIDÊNCIA do ISSQN, quando da prestação dos serviços ali descritos;
b) outra, de NÃO INCIDÊNCIA do ISSQN, ou seja, de incidência do imposto previsto no art. 155, II da CF/88, isto é, sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, quando expressamente excetua o fornecimento de mercadorias, produzidas pelo prestador, fora do local da prestação dos serviços, ou seja,
Desta forma, utilizando apenas o texto normativo da lei complementar atual, relativamente aos subitens 7.02 e 7.05, enxergo o endereçamento para três tipos de empresas:
1º) na execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, para aquelas empresas que têm como atividades exclusivas as de prestação de serviços de engenharia, onde teremos apenas hipóteses de incidência do ISSQN;
2º) exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS, para aquelas empresas que, mesmo que tenham a atividade de prestar serviços de engenharia, também têm a atividade de produzir e vender mercadorias utilizadas nessas atividades, como concreto, lajota, equipamentos hidráulicos e elétricos, entre outros, as quais, quando exercerem apenas esta atividade de fornecimento, conforme prevê expressamente a própria LC 116/03, estaremos na presença de hipóteses de incidência do ICMS; e
3º) exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS, para aquelas empresas que tenham apenas a atividade de produzir e vender mercadorias utilizadas nas atividades de engenharia, onde teremos, como óbvio, hipóteses de incidência do ICMS.
Portanto, o art. 7º da LC 116/03[3], de acordo com o que ordena o art. 146, III, “a”, da CF/88, e como afirmava, com veemência, meu colega Olivaldo, corresponde ao comando legal para a definição do aspecto quantitativo da regra-matriz de incidência do ISSQN, em específico, a base de cálculo do imposto e, portanto, não se pode determinar o valor imponível, utilizando-se uma norma destinada à determinação de outro aspecto da norma de incidência tributária, no caso, o aspecto material.
Desta forma, em relação aos serviços de engenharia, especificamente àqueles discriminados nos subitens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à LC 116/03, conforme determina o inciso I do parágrafo segundo do art. 7º, para a apuração da base de cálculo do imposto, torna-se obrigatória a exclusão dos valores relativos aos materiais, tendo como única regra, para a efetivação da exclusão do valor dos materiais, apenas que estes sejam fornecidos pelo prestador, não havendo, portanto, quaisquer outras limitações, ainda que a empresa os produza, dentro ou fora do local de prestação dos serviços.
Agora, no fim, de certa forma, tenho uma opinião muito parecida com aquela emanada das decisões do STJ, isto é, entendo que os materiais não deveriam ser excluídos da base de cálculo do imposto. Entretanto, por um motivo muito diferente.
Em verdade, entendo que o dispositivo que determina a exclusão dos materiais, especificamente o inciso I do parágrafo segundo do artigo 7º, tem o caráter de conceder benefício fiscal e, pelo que determina o art. 151, III da Carta de 1988, entendo estarmos diante de uma situação proibida:
CF/88:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Ora, lógico está que a exclusão dos valores relativos aos materiais fornecidos pelo prestador, conforme determina expressamente o art. 7º, § 2º, I da LC 116/03, não se trata de uma isenção, no sentido como a conhecemos normalmente, quando vemos a edição de leis específicas dos Entes tributantes para esse fim. Mas tenho a impressão que o dispositivo constitucional acima tem uma interpretação extensiva de seu conteúdo, para alcançar benefícios outros que, na sua essência, se transformem em redução do valor do imposto devido, quando, pelo próprio Texto Constitucional, o Ente federado competente para instituir e gerir o ISSQN é o Município e, dentro de sua competência, outorgada pela Constituição, é o Município quem possui competência legal para instituir qualquer redução no valor imponível, à exceção daqueles expressamente instituídos diretamente pela própria Constituição.
Ademais, ainda que fosse possível a concessão, pela União, deste benefício fiscal, poder-se-ia questionar ainda um fato de extrema relevância, em função do que prevê o art. 178 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN:
CTN:
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo, e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, (...)
Este dispositivo, conforme ensina Marcos André Vinhas Catão[4]: dispõe sobre as hipóteses de isenção concedidas por prazo certo e sob condição onerosa e, conforme pode-se verificar facilmente, nada de oneroso está sendo proposto, para que as empresas de engenharia tenham tal benefício, o que nos leva a concluir pela existência de outro problema: a desobediência ao que está expresso no art. 150, II da CF/88, isto é, a instituição de tratamento desigual entre contribuintes de situações equivalentes.
Assim, a não ser que o art. 7, § 2º, I da LC 116/03 seja declarado inconstitucional, pelos motivos acima expostos, entendo que as empresas de engenharia, quando da prestação dos serviços descritos nos subitens 7.02 e 705, bem como naqueles casos em que se esteja discutindo fatos geradores ocorridos sob a égide do DL 406/68, em relação às prestações de serviços constantes dos itens 19 e 20, da Lista Anexa àquele Diploma Legal, ou seja, com relação ao que dispunha o seu art. 9º, § 2º, “a”, a base de cálculo do ISSQN deverá ser apurada, excluindo do valor do serviço, o quantum correspondente aos materiais aplicados, sejam eles produzidos, ou não, no local de execução dos serviços.
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Notas
[1] Atualmente, exerço a função de Julgador Tributário, no Núcleo de Instrução e Julgamento da Secretaria de Finanças do Jaboatão dos Guararapes, que corresponde à primeira instância administrativa.
[2] José Olivaldo de Holanda, é Auditor Tributário aposentado da Prefeitura do Recife, que atualmente exerce o cargo de Assessor Jurídico do Secretário de Finanças da Prefeitura do Jaboatão dos Guararapes.
[3] Bem como, o que determinava o art. 9º do DL 406/68.
[4] In Código Tributário Nacional interpretado: artigo por artigo, parágrafo por parágrafo. Antônio Cláudio da Costa Machado (organizador); Mary Elbe Queiroz (coordenadora). – Barueri, SP: Manole, 2010, pg. 314.
Geovane Basilio da Silva
Auditor Tributário do Município do Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa
Graduado em Ciências Contábeis, pela UFPE
Pós-Graduado em Direito Tributário, pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET
Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública, pela UFPE
Críticas e sugestões, encaminhar para o endereço eletrônico: Este endereço de email está sendo protegido de spambots. Você precisa do JavaScript ativado para vê-lo.
COMENTÁRIO DE OMAR AUGUSTO LEITE MELO: Muito embora o texto seja bastante esclarecedor e com argumentos robustos, ouso discordar do entendimento do Dr. Geovani. Sobre esse assunto, eu e o Francisco Mangieri ratificamos o entendimento sacramentado pelo STJ, em nosso livro “ISS na construção civil”, no sentido de que a base de cálculo deve ser cheia, sem qualquer dedução de materiais, exceto quando estes forem produzidos (industrializados) pelo prestador do serviço fora do local da obra. Ou seja, quando o material corresponder a um INSUMO da prestação de serviço, ele deve constar na base de cálculo do ISS. A respeito da diferenciação de abrangência entre o artigo 7º da LC 116 (trataria da base de cálculo) e os subitens da construção civil (trataria do elemento material, do fato tributado, da hipótese de incidência), eu também ouso discordar porque a lei é uma só, e os artigos devem sempre ser analisados sistematicamente, sem qualquer isolamento. Sendo assim, conforme interpretação dada pelo STJ (última instância para interpretar a legislação federal), os subitens 7.02 e 7.05 complementam o artigo 7º. Por fim, agora com fundamento em orientação pacificada do STF, não vejo nenhuma inconstitucionalidade na lei complementar, na parte que restringe a base do ISS, ou seja, quando afasta da incidência do ISS os materiais produzidos (industrializados) pelo prestador fora do local da obra (ou, ainda, para quem defender a tese em sentido contrário, a própria dedução de qualquer material). Com efeito, a Lei Complementar nº 116/2003 não tem apenas a função de dispor sobre normas gerais de direito tributário (artigo 146, II, “a”, CF), ou, ainda de listar os serviços suscetíveis ao ISS (artigo 156, III, CF). Não! Essa lei complementar também tem a precípua função de dirimir conflitos de competência tributária entre os Fiscos. No caso em exame, o conflito está entre o ICMS/IPI e o ISS. A ressalva (exclusão da base do ISS) prevista nos subitens 7.02 e 7.05 tem a função de esclarecer que aqueles materiais (produzidos/industrializados pelo prestador fora do local da obra) estão sujeitos ao IPI e ao ICMS, e não ao ISS. Por via reflexa, os demais materiais deverão se sujeitar ao ISS (na minha visão, que acompanha o STJ). Enfim, esses são os meus comentários em cima desse excelente texto do Dr. Geovani, que aquece ainda mais essa polêmica discussão.
