É ponto pacífico, na doutrina e na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ, que o imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN, incidente nas atividades exercidas por sociedades de profissão regulamentada, como as de advocacia, contabilidade e medicina, será apurado por meio de alíquotas fixas, ou variáveis, não importando o valor efetivo da prestação dos serviços, ou seja, não terá, como base de cálculo do imposto, o que determina o art. 7º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 – LC-116/03:

“LC-116/03:

Art. 7º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.”

Como reforço a essa idéia, um padrão é observado no teor dos diversos trabalhos dos operadores do Direito, bem como nos julgados do STJ: o parágrafo terceiro do artigo 9º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 – DL-406/68, não foi revogado pelo art. 10 da LC-116/03:

“LC-116/03:

Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; (...).”

Ora, e por que o referido parágrafo não teria sido revogado? Muito simples, conforme exaustivamente colocado, não houve a expressa revogação do citado dispositivo, como determina o art. 9º da Lei Complementar nº 95, de 26 de fevereiro de 1998 – LC-95/98, com redação da Lei Complementar nº 107, de 26 de abril de 2001:

“LC-95/98:

Art. 9º A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, a lei ou disposições legais revogadas.”

E por que aquele dispositivo do DL-406/68 é importante para nossa discussão? Pelo simples fato de que o mesmo determinava, para as sociedades de profissão regulamentada, que o imposto seria apurado, com base em valores fixos, por cada um dos profissionais que prestavam serviços, em nome da sociedade:

“DL-406/68:

Art. 9º Quando os a que se referem os itens I, III, V (exceto os serviços de construção de qualquer tipo por administração ou empreitada) e VII da lista anexa, forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo, responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.”

O texto acima, conforme se pode verificar, refere-se ao texto original do DL-406/68, trazido à tona, tendo em vista a revogação expressa do Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro de 1969 – DL-834/69 e da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987 – LC-56/87, ambos por meio do art. 10 da LC-116/03, os quais tinham dado nova redação ao referido dispositivo.

Portanto, em uma análise sistemática de tudo que temos acima, revogados o DL-834/69 e LC/56/87 e não revogados os parágrafos primeiro e terceiro do art. 9º do DL-406/68, temos, assim, a volta do texto original do parágrafo terceiro do citado artigo 9º, e as sociedades, ali mencionadas, continuam a usufruir do beneficio de uma tributação favorecida, em detrimento das demais empresas, que têm sua tributação procedida com base no que dispõe o art. 7º da LC-116/03, já mencionado.

Mas, caro leitor, há um ponto que foi comentado acima, que me parece não estar correto, tendo em vista nosso ordenamento jurídico, ou seja, o instituto da repristinação, proibido expressamente conforme art. 2º, § 3º do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 – Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro – LICC:

“LICC:

Art. 2º (...)

(...)

§ 3º Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.”

Ora, mas por que está se cogitando esse assunto? Muito simples: o parágrafo terceiro do artigo 9º do DL-406/68, não precisava ser revogado expressamente pela LC-116/03, já que o mesmo, com o advento do DL-834/69 e da LC-56/87, estes revogados expressamente, já tinham revogado o texto original de 1968.

E por que podemos afirmar, categoricamente, este fato? A resposta está na própria LICC, no parágrafo segundo do artigo 2º:

“LICC:

Art. 2º (...)

(...)

§ 2º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.”

Ora, veja-se que, segundo a LICC, temos três regras para a revogação de uma norma: a) revogação expressa (norma presente na LC-95/98, art. 9º); b) por incompatibilidade entre a norma antiga e a nova, sendo esta a que prevalece e; c) quando a nova norma regule inteiramente a matéria da anterior, a qual será objeto principal de nosso estudo, conforme poderá ser compreendido pelo leitor, ao final da leitura deste trabalho.

Neste momento, lembro-me de um dos primados de nossa Constituição Federal de 1988 – CF/88, previsto no art. 5º, XXXVI:

“CF/88:

Art. 5º. (...)

(...)

XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;”

Quero tratar, em específico, da impossibilidade constitucional de uma lei causar dano ao ato jurídico perfeito, ou seja, conforme também expressa o artigo 6º, e seu parágrafo primeiro, da LICC:

“LICC:

Art. 6º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.

§ 1º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei vigente ao tempo em que se efetuou.

Ora, mas qual a relevância de se discutir um dos princípios basilares de nosso ordenamento? Como resposta, tomo outra norma fundamental: a da segurança jurídica. Esta, nunca poderá ser plenamente atendida, se o ato jurídico perfeito não for respeitado, quer por novas leis, quer por decisões dos tribunais.

E como esses dois princípios podem se encaixar em nosso tema? Pelo simples fato de que, quando da edição do DL-834/69 e da LC-56/87, a norma, ou normas, que tínhamos como válidas, para fins de revogação, eram aquelas incrustadas no parágrafo segundo do artigo 2º da LICC, em específico, a que determinava que norma posterior, tratando integralmente do assunto da anterior, esta estaria revogada e, pelo que determina o parágrafo terceiro do artigo segundo, a norma revogadora, sendo posteriormente revogada, salvo disposição expressa, não se trará de volta à vigência uma norma anteriormente revogada.

E, novamente, por que trato do princípio da segurança jurídica? Pelo simples fato de que, se à época da edição do DL-834/69 e da LC-56/87, o que estava em vigor era a LICC, como ainda está, até hoje, tendo em vista que o parágrafo segundo do artigo segundo, nunca foi expressamente revogado e o artigo 9º da LC-95/98 repete uma das normas constantes da LICC e, portanto, nem lhe é incompatível e muito menos tratou integralmente da matéria ali disposta, resultou, assim, em ato jurídico perfeito, segundo a própria LICC, fato ratificado pela CF/88, em seu art. 5º, inciso XXXVI.

Aliado a tudo isso, outro fato deve ser destacado, que corresponde à eficácia de uma norma revogada, ou seja, a continuação de seus efeitos, no passado. Ocorre que, pelo que já comentamos, em relação ao ato jurídico perfeito, tanto o DL-834/69, como a LC-56/87, continuam a surtir efeitos no período anterior às suas revogações. Estas leis pelo fato de terem sido revogadas, não perderam a sua eficácia, no período compreendido entre as suas edições e suas revogações e, portanto, constituem-se, segundo penso, na lógica do que determina o art. 2º, § 3º da LICC, posto que, no passado, por terem ainda sua eficácia plena, continuam a suprimir o texto original do § 3º do art. 9º do DL-406/68, visto que, quaisquer fatos geradores, daqueles períodos, continuam a ser regidos com base nas normas previstas naquelas leis, inclusive, dentro do espírito da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – CTN, em seu artigo 144:

“CTN

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”

Assim, negar o fato de que o parágrafo terceiro do artigo 9º do DL-406/68 foi revogado, dentro do que penso e foi demonstrado, torna-se um grande equívoco. Desta forma, aquelas prefeituras que, de maneira implícita ou explícita, nas suas leis tributárias, prevêem que o imposto incidirá sobre o valor do serviço, conforme dispõe o art. 7º da LC-116/03, parece-me não estarem erradas, restando que busquem seus direitos, perante o judiciário, quem sabe, utilizando um pouco do raciocínio que expus neste singelo trabalho.

Sobre o autor: Geovane Basilio da Silva

·      Auditor Tributário do Município do Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa

·      Graduado em Ciências Contábeis, pela UFPE

·      Pós-Graduado em Direito Tributário, pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET

·      Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública, pela UFPE

·      Graduando em Direito pela Faculdade Metropolitana da Grande Recife

·      Críticas e sugestões, encaminhar para o endereço eletrônico: Este endereço de email está sendo protegido de spambots. Você precisa do JavaScript ativado para vê-lo.