O meio clássico de cobrança de créditos tributários é o processo de execução fiscal. Nada obstante, várias foram as tentativas ao longo do tempo de se estabelecer meios alternativos de cobrança desse tipo de crédito, muitas vezes através de leis que estabeleciam sanções não pecuniárias (vulgarmente conhecidas como sanções políticas) para o não cumprimento de obrigações tributárias. Na grande maioria dos casos, esse tipo de sanção foi rechaçada pela doutrina e jurisprudência, que vedavam a utilização de sanções políticas como meios oblíquos para obter o pagamento de tributos.
À medida que doutrina e jurisprudência passam a analisar as restrições a direitos fundamentais sob o enfoque do princípio da razoabilidade-proporcionalidade, bem como são publicados estudos que comprovam a demora na tramitação, o elevado custo e a ineficiência crônica do processo de execução fiscal, a discussão envolvendo as sanções não pecuniárias e os meios alternativos de cobrança do crédito fiscal retoma importância.
O presente texto busca analisar o conceito de sanção política e sua relação com os meios alternativos de cobrança do crédito fiscal, assim como apresentar um prognóstico para esses institutos, em um ambiente em que se busca cada vez mais eficiência e economicidade na arrecadação dos tributos devidos.
I – A ligação entre sanção e direito e a categoria das sanções tributárias
Como se dá com quaisquer normas de conduta, as normas jurídicas são passíveis de descumprimento. De fato, como se sabe, o destinatário da norma pode, por diversas razões, adotar comportamento diverso daquele que foi desejado pela ordem jurídica. Nesse contexto, as ideias de infração (ou ilícito) e sanção assumem vital importância. Enquanto a “infração” (ilícito) se relaciona com uma conduta (comissiva ou omissiva) contrária ao direito, a “sanção” aparece como um castigo ou punição pelo descumprimento da norma jurídica1.
Essas ideias permeiam todos os ramos do direito, sendo possível falar, por exemplo, em infrações cíveis, administrativas e penais, assim como em sanções cíveis, administrativas e penais. A qualificação da gravidade de uma infração e a escolha da correspondente sanção é jurídico-positiva, cabendo ao legislador, de acordo com circunstâncias históricas e – ou geográficas, avaliar a gravidade de uma conduta e escolher a respectiva sanção. Dessa forma, é possível afirmar que, ontologicamente, não existe diferença entre sanções penais, administrativas e cíveis, eis que todas surgem como uma resposta ou consequência ao descumprimento de uma norma.
Como dito, a valoração da gravidade da conduta e a escolha da correspondente sanção deve ficar a cargo do legislador, que irá graduar as condutas e escolher as sanções correspondentes. Assim, condutas mais graves, segundo o legislador, serão associadas a sanções criminais, enquanto que condutas menos agressivas serão controladas por sanções cíveis ou administrativas, por exemplo.
No campo do Direito Tributário não é diferente: as sanções tributárias surgem como resposta ou consequência ao descumprimento de uma norma tributária. Nesse campo, é possível falar em sanções penais tributárias, onde são cominadas sanções criminais para a prática de crimes tributários, e sanções tributárias penais ou administrativas, onde são cominadas sanções administrativas (pecuniárias e não pecuniárias) para infrações tributárias administrativas, por descumprimento de obrigações tributárias principais e – ou acessórias.
II – A categoria das sanções políticas tributárias e os meios alternativos de cobrança do crédito fiscal
Embora não exista diferença substancial entre os diversos tipos de sanção, como foi visto acima, no campo tributário, doutrina e jurisprudência desenvolveram uma categoria bastante sui generis de sanções: as sanções políticas2.
A doutrina tributária brasileira, que, em sua maioria, tem se mostrado, ao longo do tempo, solo fértil para o nascimento e desenvolvimento de verdadeiras “jabuticabas”, como por exemplo, a tipicidade cerrada e a legalidade estrita, tem comumente identificado a expressão “sanções políticas” com quaisquer restrições a direitos dos contribuintes, com o objetivo oblíquo de compeli-los ao pagamento dos tributos.
Na verdade, as “sanções políticas” são espécies de sanções não pecuniárias que surgem como consequências do descumprimento de uma obrigação tributária. Exatamente na mesma linha do que ocorre em outros ramos do direito, onde existem sanções pecuniárias e não pecuniárias como consequência do não cumprimento de uma norma jurídica. Em suma: não há nada de novo ou diferente nesse tipo de sanção que justifique tratamento diverso.
Não obstante isso, sob o fundamento de que as “sanções políticas” implicavam em indevida restrição do princípio do livre exercício da atividade econômica, violação ao princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional, ataque ao devido processo legal e procedimento incompatível com aquele previsto especificamente para a cobrança dos créditos fiscais, jurisprudência e doutrina, em sua maioria, rechaçaram, ao longo do tempo, diversos dispositivos legais que implicavam em meios de cobrança indiretos ou sanções não pecuniárias no campo tributário.
Nesse contexto, a Fazenda tinha pouco ou nenhum espaço para se valer de meios alternativos de cobrança (por exemplo, interdição de estabelecimento, apreensão de mercadorias, adoção de regimes especiais de fiscalização, recusa de autorização para imprimir notas fiscais, suspensão ou o cancelamento da inscrição no cadastro fazendário, protesto das Certidões da Dívida Ativa, etc), que, invariavelmente, eram declarados ilegítimos pela jurisprudência.
A cobrança do crédito fiscal deveria, então, seguir o procedimento específico, que atualmente encontra-se regulado pela Lei 6830/80. Livre Exercício da Atividade Econômica, Devido Processo Legal, inafastabilidade do acesso ao judiciário e Cobrança do crédito fiscal através do procedimento específico são princípios que assumem caráter absoluto, servindo de base para as conhecidas súmulas do STF sobre o assunto: 1) Súmula 70 – É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo; 2) Súmula 323 – É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos; 3) Súmula 547 – Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.
As Súmulas viraram mantras e foram repetidas exaustivamente sempre que a Fazenda colocava em prática alguma restrição (sanções não pecuniárias) aos direitos dos contribuintes devedores de tributos, conforme se pode observar de vários julgados, como, por exemplo, os seguintes Recursos Extraordinários nº 413.782-8/SC, 565.048/RS, RE 787241 AgR / RS e ARE 936702 AgR / SP, dentre outros.
III – Uma possível mudança de rumo do Supremo Tribunal Federal: a razoabilidade-proporcionalidade como parâmetro de controle das sanções não pecuniárias no Direito Tributário
Com avanços e retrocessos, é possível afirmar que, nos últimos 15 anos, o STF vem passando a ser mais criterioso na análise da legalidade e constitucionalidade das sanções não pecuniárias no campo tributário, sendo indiscutível, nesse caminho, a influência do princípio da proporcionalidade-razoabilidade.
Um primeiro movimento nesse sentido pode ser notado em 2007, no julgamento da ADI 1454, onde o STF analisou a constitucionalidade de dispositivo da Lei que criou o CADIN (Cadastro Informativo de créditos não quitados do setor público federal – previsto na Lei 10522-2002). Embora tenha reconhecido que a norma impunha uma restrição ao contribuinte, o STF a declarou constitucional. O ponto principal desse julgado não é a sua conclusão em si, mas a constatação que, embora se tenha afirmado que a obrigação criada pela Lei impunha uma restrição aos direitos dos contribuintes, concluiu-se que a norma era constitucional, ou seja, desse julgado, é possível inferir que nem todas as restrições impostas aos direitos dos contribuintes seriam vedadas.
O caso mais emblemático envolvendo o tema, contudo, foi objeto de julgamento no RE 550.769, julgado em 2013, onde se discutia a constitucionalidade do Decreto-Lei 1593-77, que determinava o cancelamento do registro especial exigido para funcionamento dos fabricantes de cigarros, nos casos em que essas empresas estivessem em débito com a Fazenda Nacional.
A situação era bastante interessante, pois a norma inviabilizava de fato a continuidade da atividade econômica do devedor, já que permitia o cancelamento do registro especial exigido para o funcionamento dos fabricantes de cigarro. Nada obstante, por se tratar de empresa que figurava entre uma das maiores devedoras da Fazenda Nacional, que adotava como prática empresarial estratégica o não pagamento de tributos, para obter vantagem concorrencial, o STF considerou constitucional o dispositivo legal, aduzindo que a livre iniciativa de atividade econômica deveria ser ponderada, in casu, com a livre concorrência. A aplicação do princípio da proporcionalidade-razoabilidade teve caráter decisivo na declaração de legalidade e constitucionalidade da norma.
Mais recentemente, a análise da legalidade e constitucionalidade das sanções não pecuniárias no direito tributário (ou meios alternativos de cobrança) voltou a ser objeto de análise no STF, no bojo da ADI 5135-DF (julgada em 2016), onde se discutiu o procedimento de protesto extrajudicial de CDA´s previsto pela Lei nº 12767/12, que incluiu o parágrafo único no art. 1º, da Lei 9492/97, elencando expressamente a certidão de dívida ativa entre os títulos protestáveis.
Trata-se do julgado mais criterioso e sistemático acerca da utilização de sanções não pecuniárias no direito tributário, sob a ótica do princípio da proporcionalidade-razoabilidade. Na citada ADI, de Relatoria do Ministro Luis Roberto Barroso, foi declarada a constitucionalidade do procedimento de protesto de CDA, tendo sido fixadas algumas balizas que devem servir de norte na análise dos próximos casos envolvendo meios alternativos de cobrança do crédito fiscal. O relator entendeu que a constitucionalidade do protesto de CDA deveria ser analisada em duas etapas:
Na primeira, dever-se-ia aferir o nível de restrição dos direitos fundamentais supostamente afetados pelo dispositivo legal (devido processo legal, a livre iniciativa e o livre exercício profissional) verificando-se, ainda, se a medida atingiria o núcleo essencial de referidos direitos. Na segunda etapa, dever-se-ia aplicar o princípio da proporcionalidade em suas três dimensões, para fins de examinar: (i) se referidas restrições são adequadas aos fins perseguidos com a medida (adequação), (ii) se há meio alternativo menos gravoso e igualmente idôneo à produção do resultado (necessidade/vedação do excesso), e (iii) se os seus benefícios superam os seus ônus (proporcionalidade em sentido estrito).
No que tange à restrição aos direitos fundamentais envolvidos (restrições ao devido processo legal, à livre iniciativa e à liberdade profissional), in casu, o relator concluiu não haver restrição efetiva, mas, quando muito, uma pequena restrição a tais direitos (pela restrição creditícia), que, justamente por ser eventual e indireta, não atinge os seus núcleos essenciais. De fato, a possibilidade de cobrança do crédito fiscal via execução fiscal não proíbe outras formas de cobrança. Ademais, o protesto não impede o devedor de acessar o Poder Judiciário. Além disso, o protesto de CDA também não representa um efetivo embaraço ao regular exercício das atividades empresariais e ao cumprimento dos objetos sociais das empresas, não havendo impacto efetivo no exercício da atividade da empresa.
No que tange à violação ou não do princípio da proporcionalidade, o Ministro Relator fez as seguintes observações:
Subprincípio da adequação: em razão da mudança operada pela Lei nº 12767/12, o protesto de CDA é medida adequada às novas finalidades do instituto do protesto, contribuindo ainda para estimular a adimplência, incrementar a arrecadação e promover a justiça fiscal, impedindo que devedores contumazes possam extrair vantagens competitivas indevidas da sonegação de tributos.
Subprincípio da necessidade: trata-se de meio menos gravoso para o devedor, pois o protesto exclui o risco de penhora de bens, renda e faturamento e de expropriação do patrimônio do devedor, assim como se dispensa o pagamento de diversos valores, como custas, honorários sucumbenciais, registro da distribuição da execução fiscal e possibilita a redução do encargo legal.
Subprincípio da proporcionalidade em sentido estrito: como se disse, o protesto gera restrição diminuta aos direitos dos contribuintes. Por outro lado, em relação aos benefícios, é possível apontar (i) a realização dos princípios constitucionais da eficiência e da economicidade (arts. 37 e 70, CF/88), (ii) a garantia da livre concorrência, evitando-se que agentes possam extrair vantagens competitivas indevidas da sonegação de tributos (art. 170, IV, CF/88), e (iii) a redução do congestionamento do Judiciário, em benefício da realização do princípio da razoável duração do processo (art. 5º, LXXVIII, CF/88). Em síntese: a medida proporciona ganhos que compensam largamente as leves e eventuais restrições aos direitos fundamentais dos devedores.
IV – Conclusão: o futuro dos meios de cobrança do cŕedito fiscal
Estudos publicados nos últimos anos têm demonstrado o enorme tempo de tramitação da execução fiscal, seu elevado custo e sua crônica ineficiência. Com efeito, o mais completo e relevante estudo nessa área, publicado pelo IPEA, revela que, além de consumir muito em tramitação (em média, oito anos somente na primeira instância), dois terços dos processos de execução fiscal não conseguem atingir a satisfação do crédito tributário. Nem poderia ser diferente, já que o mesmo estudo revela que menos de 15% dos processos têm bens do devedor penhorados, sendo que somente 0,2% desses casos têm leilão exitoso3. Por outro lado, os relatórios publicados anualmente pelo CNJ, na série conhecida como Justiça em números, revelam, ano após ano, que o maior gargalo do judiciário é o processo de execução fiscal, que possui o maior número de processos em andamento, bem como é o responsável pela maior taxa de congestionamento do Poder Judiciário brasileiro4.
Esses dados assustadores impõem reflexão e apontam para a busca de um modelo cada vez menos centrado ou dependente do contencioso tributário clássico, especialmente do modelo de execuções fiscais que se conhece. Arbitragem, transação e, sobretudo, no que tange à satisfação de créditos fiscais não adimplidos, meios alternativos de cobrança ganham força.
Na mesma linha, a evolução da jurisprudência do STF demonstra que o referido Tribunal passou a restringir o conceito de sanções políticas às restrições não razoáveis ou desproporcionais aos direitos dos contribuintes. Na verdade, o uso sistemático e criterioso do princípio da proporcionalidade – razoabilidade, para controlar a legalidade e constitucionalidade das sanções tributárias não pecuniárias, tende a restringir os casos de inconstitucionalidade e ilegalidade a situações bem específicas, além de permitir maior previsibilidade e transparência às análises empreendidas por aquele tribunal.
A legalidade e constitucionalidade das sanções não pecuniárias (ou meios alternativos de cobrança) no direito tributário voltarão em breve a serem analisadas pelo STF em pelo menos dois casos. No RE 1090591, com repercussão geral reconhecida, discute-se a retenção de bem objeto de despacho aduaneiro de importação até o recolhimento da diferença decorrente de arbitramento fiscal (fato quem pode resvalar na própria manutenção ou não da súmula 323 do STF). Já nas ADI´s n° 5.881, 5.886 e 5.890, discute-se a constitucionalidade do artigo 25 da Lei 13.606/2018, que possibilita a averbação, inclusive por meio eletrônico, da certidão de dívida ativa nos órgãos de registro de bens e direitos, tornando-os indisponíveis.
Não se sabe ao certo que caminho o STF irá tomar, mas não se pode negar que o mantra das “sanções políticas” como escudo a vedar qualquer restrição aos direitos dos contribuintes perdeu muita força, especialmente em um ambiente de ineficiência crônica do executivo fiscal, da necessidade de maior efetividade na cobrança dos créditos tributários e da constatação de que a sonegação de tributos acaba por violar a livre concorrência, gerando vantagens indevidas para os devedores que confiam e apostam na ineficiência do modelo de cobrança tradicional dos créditos fiscais.
Embora o momento atual pareça ser mais favorável à utilização de sanções não pecuniárias ou meios alternativos de cobrança no direito tributário, sua utilização pelas Fazendas Públicas deve se dar com certa parcimônia, sempre com criteriosa análise das restrições impostas aos direitos dos contribuintes e verificação de sua necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu, além da natural ponderação entre princípios e valores atingidos pelas referidas medidas5.
Autor: Gilson Pacheco Bomfim, Mestre em Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento – UERJ. Procurador da Fazenda Nacional
Fonte: Jota.
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1 Norberto Bobbio destaca que, embora ainda prevaleça na teoria geral do direito contemporâneo a concepção repressiva do ordenamento jurídico, que enxerga o direito como um conjunto de normas coativas (estabelecendo, assim, um vínculo necessário e indissolúvel entre direito e coação), não se pode desconsiderar que, já há algum tempo, o direito também tem se destinado a funções promocionais, onde ganham cada vez mais destaque as “sanções positivas” ou estímulos a atos considerados socialmente úteis (BOBBIO, Norberto. Da estrutura à função: novos estudos de teoria do direito. Barueri, São Paulo. Manole, 2007, p. 07-24).
2 Para uma análise crítica e aprofundada das sanções não pecuniárias no direito tributário, inclusive, com críticas robustas à utilização do termo “sanções políticas” pela doutrina e jurisprudência, conferir Marcos Bueno Brandão da Penha, Sanções não pecuniárias no Direito Tributário. Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2016.
3 Nessa linha, conferir o estudo do IPEA em: https://www.conjur.com.br/dl/pesquisa-ipea-cnj-custo-execucao-fiscal.pdf
4 O relatório justiça em números 2018 demonstra que mais de 50% dos processos em trâmite no país correspondem a processos de execução. Desses mais de 40 milhões de processos, quase 75% são processos de execução fiscal, que foram responsáveis por uma taxa de 92% de congestionamento do poder judiciário em 2017. Conferir: http://www.cnj.jus.br/files/conteudo/arquivo/2018/08/44b7368ec6f888b383f6c3de40c32167.pdf
5 Nesse sentido, deve ser registrada a louvável postura da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional de realizar audiências públicas para ouvir e discutir a sociedade civil previamente à implantação de novos modelos de cobrança do crédito fiscal, conforme se deu no bojo da regulamentação da portaria PGFN nº 33-2018. Conferir: https://www.pgfn.gov.br/noticias/2018/audiencia-sobre-o-novo-modelo-de-cobranca-da-dau-registra-grande-participacao
COMENTÁRIO DE OMAR AUGUSTO LEITE MELO: excelente artigo, que traz importantes argumentos em prol de alternativas à execução fiscal, inclusive a partir de análise econômica do direito e jurimetria.
