Em 6 de outubro de 2010, a sociedade Consulente alterou seu contrato social (oitava alteração), aumentando o capital social mediante a integralização com bens imóveis de propriedade dos sócios e seus respectivos cônjuges.
Tendo em vista o reconhecimento de que a Consulente não exerceu atividade imobiliária nos dois anos anteriores, a Administração Tributária de Bauru-SP admitiu amigavelmente o não recolhimento imediato do ITBI; entretanto, condicionou o gozo definitivo da imunidade específico do imposto municipal ao fato (futuro, eventual) da Consulente não desenvolver atividade imobiliária (= não ter receita operacional predominantemente imobiliária) nos próximos dois anos.
Eis o primeiro ponto a ser debatido nesta consulta: o artigo 37, §1º, do Código Tributário Nacional exige essa condição futura (receita não imobiliária no próximo biênio) para a Consulente obter a imunidade estampada no artigo 156, §2º, inciso I, da Constituição Federal? Ou seja, para gozar da imunidade do ITBI, o adquirente do imóvel precisa ter receita operacional “não imobiliária” nos dois anos anteriores e, cumuladamente, nos dois anos subseqüentes? Será que o referido dispositivo não requer (apenas) o cumprimento dessa receita predominante “não-imobiliária” em apenas um desses biênios, ou seja, para fazer jus à imunidade da sisa, não basta que nos dois anos anteriores (ou nos dois anos posteriores), o adquirente tenha como receita operacional predominante uma receita “não-imobiliária”?
Conforme já narrado, e devidamente comprovado através de documentos, a sociedade Consulente encontra-se exatamente nesta situação: nos dois anos anteriores à aquisição dos imóveis integralizados no seu capital social, a Consulente não obteve nenhuma receita imobiliária (venda ou locação de imóveis), pois sua atividade é exclusivamente de hotelaria e de hospedagem.
Por outro lado, o Fisco Municipal já advertiu (“avisou”) a Consulente, através da mesma notificação que outorgou a imunidade condicionada, que, uma vez comprovada a preponderância de receita imobiliária nos dois anos subseqüentes da aquisição dos referidos imóveis, o ITBI será devido com base no valor de mercado dos imóveis, e não de acordo com os valores declarados na alteração do contrato social levado a registro perante a Junta Comercial do Estado de São Paulo.
Logo, a presente Consulta também se estenderá, em caráter subsidiário, a respeito da base de cálculo do ITBI nessas operações de integralização do capital social com imóveis, ou seja, sobre qual “valor venal” deverá incidir a sisa, na hipótese de integralização do capital social com bens imóveis.
Essa segunda (e última) questão é de relevante importância, na medida em que há pelo menos quatro parâmetros diversos para se chegar no “valor venal do bem transmitido” (artigo 38 do CTN) em tal situação: valor previsto na lei municipal do IPTU, valor declarado pelas partes, valor real da transação ou o valor de mercado?
Eis o objeto de estudo deste trabalho.
1. Dos dispositivos normativos envolvidos.
Como exposto anteriormente, a presente consulta trata de dois assuntos: imunidade do ITBI em caso de integralização do capital social com bens imóveis, bem como a base de cálculo da sisa em tal operação imobiliária.
Sobre o primeiro ponto, está sob discussão o alcance do artigo 37, §1º, do Código Tributário Nacional, copiado pelo artigo 4º, §1º, da Lei Bauruense nº 2.996/1989, e também reproduzido pelo artigo 485 do Regulamento Tributário Municipal (Decreto nº 10.645/2008), a saber:
“Art. 37. omissis
§1º. Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo”.
Por outro lado, no tocante ao segundo ponto tratado nesta consulta (base de cálculo do ITBI, se por acaso foi considerado como devido no presente caso), os artigos envolvidos são os seguintes:
Art. 38 do Código Tributário Nacional:
“Art. 38. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”.
Art. 6º da Lei Municipal nº 2.996/1989 (Lei do ITBI):
“Art. 6º. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
§1º. Entende-se por valor venal o valor corrente de mercado do bem ou direito”. (revogado pela Lei Municipal nº 5.326/2005)
Art. 490 do Decreto Municipal nº 10.685/2008 (Regulamento Tributário Municipal):
“Art. 490. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
§1º. Entende-se por valor venal o valor corrente de mercado do bem ou direito”. (consta no decreto a seguinte advertência, de duvidosa técnica legislativa e, principalmente, passível de contestação quanto à veracidade da afirmação: “§1º do art. 6º da Lei nº 2.996/1989 revogado pela Lei nº 5.326/2005. Regra, no entanto, mantida por este decreto com fulcro em pacífico entendimento doutrinário e jurisprudencial”).
Como se denota, esses são os dispositivos normativos aplicáveis para os temas dessa consulta, ou seja, para se aferir a imunidade e a base de cálculo do ITBI na transação imobiliária decorrente da integralização do capital social com bens imóveis.
2. Período (biênio ou biênios) que deve ser levado em conta para o pleno gozo da imunidade específica do ITBI.
A imunidade em foco está prevista no artigo 156, §2º, inciso I, da Constituição Federal:
“Art. 156. omissis
..................................................................
§2º. O imposto previsto no inciso II [ITBI]:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil”.
Em primeiro lugar, sem qualquer esforço interpretativo, sabe-se que esse dispositivo constitucional prevê uma imunidade, ou seja, uma hipótese de não-incidência prevista pela Constituição Federal, que retira, portanto, a competência tributária do Município para instituir o ITBI sobre aquelas hipóteses. Trata-se, enfim, de uma limitação constitucional ao poder de tributar.[1]
Em decorrência dessa primeira constatação (imunidade do ITBI), é certo que a regulamentação dessa limitação constitucional deve ser feita necessariamente por meio de “lei complementar”, de acordo com o artigo 146, inciso II, do Texto Constitucional:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
...................................................
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
In casu, os artigos 36 e 37 do Código Tributário Nacional fazem às vezes dessa lei complementar (artigo 34 do ADCT), disciplinando quando o adquirente do imóvel fará jus a essa imunidade específica do ITBI.
O artigo 36, inciso I, do Codex Tributário estatui:
“Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I – quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito”.
Em total consonância com o artigo 156, §2º, I, da Constituição Federal, fica muito claro que, na hipótese de integralização do capital social com bens imóveis, a regra é a imunidade do imposto.
Agora, como não se trata de uma regra absoluta, o dispositivo constitucional prevê uma exceção à (regra da) imunidade, ou seja, uma única hipótese em que o Município terá competência para instituir e cobrar o ITBI, qual seja: “quando a pessoa jurídica adquirente do imóvel tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição” (caput do artigo 37 do CTN).
Mas, o que vem a ser atividade preponderantemente imobiliária, ou melhor, quando é que restará caracterizada essa preponderância que libera o Município para tributar a operação imobiliária?
Aliás, é bom que se explique: o artigo 36 do CTN trata da regra, ou seja, trata da imunidade; ao passo que o artigo 37 versa sobre a exceção, isto é, sobre a incidência da sisa.
Neste diapasão, o §1º do artigo 37 possui a seguinte redação:
“§1º. Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo”.
Por estar no artigo 37 do CTN, esse §1º deve ser tratado (interpretado, aplicado) como sendo a exceção à regra da imunidade, ou seja, traz as condições necessárias para o Município tributar o ITBI, apresentando os requisitos essenciais para a incidência do imposto. Com o perdão da repetição, vale insistir: este §1º não atribui (diretamente) as condições para a imunidade, mas sim para a incidência do ITBI.
Feitas tais constatações, conclui-se que o imposto municipal somente incidirá (exceção à imunidade) quando:
- mais de 50% (cinquenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e, também, acumuladamente, nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição, decorrer de transações imobiliárias.
Destarte, para incidir o imposto, para incorrer na hipótese de exceção (à imunidade) estampada neste artigo 37 do CTN, exige-se que no biênio anterior e, também, no biênio posterior à aquisição do imóvel, a pessoa jurídica tenha como receita operacional mais de 50% decorrente da venda ou locação de imóveis.
Por pura decorrência lógica, se a receita predominante não for imobiliária em apenas um dos dois biênios, não se deve falar em exceção à imunidade, não se pode admitir competência tributária para o Município instituir e cobrar o ITBI; enfim, restará intacta a (regra da) imunidade regulada no artigo 36 do Código Tributário Nacional.
No RESP nº 448.527, julgado pela 1ª Turma do STJ, o Ministro relator Luiz Fux observou, a teor do artigo 36 do Código Tributário Nacional, que o Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis não incide, como regra, quando o negócio respectivo traduz ao pagamento de cota no patrimônio de pessoa jurídica, ou resulte de incorporação ou fusão de pessoa jurídica. O tributo, porém, incidirá, excepcionalmente, quando a pessoa jurídica atuar, preponderantemente, na venda ou locação de imóveis (artigo 37 do CTN).
O voto do relator anota, ainda, que o §1º do artigo 37 considera preponderante a atividade imobiliária, quando parcela superior a 50% da receita operacional da pessoa jurídica – nos dois anos anteriores e nos dois subseqüentes ao negócio – resultar de negócios imobiliários. Seria, pois necessária a demonstração de que durante os quatro anos a que se refere o § 1º, não houve qualquer negócio imobiliário, ou seja, somente assim incidirá o ITBI.
Neste mesmo acórdão, votou o Ministro Humberto Gomes de Barros:
“É que o Art. 36 do CTN afasta da incidência do ITBI a transmissão feita a título de pagamento, na constituição de capital da pessoa jurídica ou para ensejar fusão ou incorporação de sociedades. Essa, a regra, cuja exceção é definida no Art. 37.
Da conjunção entre os Art. 36 e 37, retira-se a conclusão de que não é fato gerador de ITBI a transmissão de bem imóvel, quando efetuadas com o intuito de pagar capital social de pessoa jurídica e para compor fusão ou incorporação de sociedades. O tributo só incide, quando a pessoa jurídica tenha obtido mais da metade de sua receita operacional em negócios imobiliários. A regra é a não incidência; exceção, a incidência. Trocando em miúdos, pode-se dizer: não incide ITBI em transferência imobiliária realizada no intuito de integralizar capital de pessoa jurídica, salvo se a pessoa jurídica houver auferido – dois anos antes e dois anos depois do negócio – mais da metade de sua receita operacional.
Como se percebe, a incidência do tributo depende de uma circunstância positiva: a realização de negócios imobiliários, em valor superior à metade da renda operacional. Isto significa: Para dizer que o tributo incide, o Fisco deve ser provar que a circunstância geratriz da obrigação tributária realmente aconteceu”.
No presente caso, a Consulente não teve receita imobiliária nos dois anos anteriores à aquisição do imóvel (18/11/2008 a 17/11/2010, data em que a alteração do contrato social foi registrada na JUCESP, conforme artigo 36, segunda parte, da Lei nº 8.934/1994). Ou melhor, a Consulente jamais vendeu ou alugou imóveis, desde a sua constituição (03/11/1993) até a presente data. A propósito, vale destacar que a própria Auditoria já reconheceu expressamente essa situação quando outorgou a imunidade “condicionada” para a Consulente.
Mas não é só!
Ainda que se aplique a interpretação literal ao artigo 37, §1º, do CTN, baseada no artigo 111 do mesmo Código, a conclusão será exatamente a mesma! No mesmo diapasão, diante de uma interpretação sistemática, o resultado interpretativo também será em prol da imunidade.
Portanto, entendo que o Município de Bauru deve reconhecer imediatamente a imunidade do ITBI em prol da sociedade Consulente, ainda que a sua receita operacional se torne preponderantemente imobiliária no biênio posterior à integralização do capital social com bens imóveis.
3. Segundo ponto: base de cálculo do ITBI.
Se a imunidade imediata e incondicionada não for reconhecida para a Consulente, ainda há este segundo ponto a ser enfrentado.
A base de cálculo do ITBI passa necessariamente pelo conceito de “valor venal”.
Segundo De Plácido e Silva, em seu clássico “Dicionário Jurídico”, valor venal é “o valor da venda, isto é, o preço por que as coisas foram, são ou possam ser vendidas”.
Dessa forma, o conceito de valor venal não implica, necessariamente, no valor que o imóvel alcançaria (no condicional) numa venda à vista, em condições de mercado, admitindo-se uma variação de até 10%, definição esta sempre utilizada nos livros e julgados referentes ao IPTU (imposto sobre a propriedade).
O ITBI é imposto incidente sobre a transmissão imobiliária, e não sobre a propriedade de um imóvel; explicando melhor, o ITBI tem por fato gerador a transmissão, onerosa e inter vivos, da propriedade imobiliária. Logo, não se pode confundir as bases desses dois impostos: o IPTU incide sobre a propriedade imobiliária (situação estática; base necessariamente presumida, avaliada em abstrato); enquanto o ITBI incide sobre a transmissão da propriedade imobiliária (situação dinâmica, específica e concreta, negócio jurídico, relação contratual passível de avaliação real), desde que se dê de modo oneroso e entre vivos.[2]
Essa constatação (óbvia, aliás) tem reflexos profundos na composição da base de cálculo desses impostos.
Ora, de um lado, a base de cálculo do IPTU deve refletir aquela sua situação estática (que impõe a presunção do valor venal, do valor que o imóvel alcançaria numa venda normal); de outro lado, a base do ITBI também precisa corresponder à realidade do seu fato econômico, do negócio concretamente realizado inter vivos.
Diante disso, para fins de IPTU, o valor venal deve (só pode) ser o valor que o imóvel alcançaria numa venda à vista e em condições normais de mercado. Enfim, é plenamente cabível (impositivo) a adoção de um valor “presumido” para compor o elemento quantitativo da base de cálculo do IPTU. Tanto isso é verdade, e plenamente aceito atualmente pela doutrina e jurisprudência, que a Planta Genérica de Valores (ou, como prefere o Prof. Aires F. Barreto, Planta de Valores Genéricos) deve ser instituída em lei, na medida em que as presunções fiscais devem necessariamente partir da lei, por imposição do princípio da legalidade. O leading case no Plenário do STF nesse sentido foi o RE nº 87.763, relator Ministro Moreira Alves, j. em 07/06/1979.
Agora, essa presunção de base de cálculo não é cabível para o ITBI, ao menos sem lei fixando esses valores (princípio da legalidade). Não é possível equiparar a base do ITBI ao valor que o imóvel alcançaria numa venda em condições normais, afinal de contas o negócio tributado foi concretamente realizado, logo, não há justificativa plausível para se levar em conta um outro valor (fictício, irreal, presumido) que não seja o da transação efetivamente realizada.
Outrossim, considerar como base do ITBI o valor que o imóvel alcançaria numa venda é equiparar cegamente o ITBI ao IPTU, é transformar o ITBI num imposto sobre a propriedade imobiliária, e não sobre a sua transferência.
No caso da legislação bauruense, a Lei Municipal nº 5.326/2005 expressamente revogou o §1º do artigo 6º da Lei Municipal nº 2.996/1989 (Lei Municipal do ITBI), que dizia que o valor venal, para fins de ITBI, era “o valor corrente de mercado do bem ou direito”. Logo, ainda que fosse válida tal presunção legal, ela não vigora mais a partir da Lei nº 5.326/2005, derrubando, assim, a presunção de sua base.
Por isso, não há amparo legal para a presunção prevista (pode-se dizer, “criada”) no §1º do artigo 490 do Decreto Municipal nº 10.645/2008 (Regulamento Tributário Municipal).
No máximo, e com muito esforço de interpretação e de raciocínio, pode-se dizer que há uma presunção relativa (juris tantum) de que a base de cálculo do ITBI corresponde ao valor corrente de mercado. O que fugir disso é inválido, incabível e arbitrário; é confundir ITBI com IPTU, logo, desnaturar o verdadeiro fato gerador da sisa. Neste diapasão, a única presunção legal (juris tantum) existente sobre a base de cálculo do ITBI é o “valor venal do IPTU” (artigo 7º da Lei Municipal nº 2.996/1989; artigo 491, caput, do Decreto Municipal nº 10.645/2008).
Ademais, ao contrário do que vem “afirmado” no malfadado §1º do artigo 490 do Regulamento Tributário Municipal, a jurisprudência não é pacífica em prol do valor de mercado não!
Com efeito, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, no RE nº 227.033, relator Ministro Moreira Alves, j. em 10/08/1999, DJ de 17/09/1999, afastou a progressividade da alíquota do ITBI exatamente porque, neste imposto municipal, a capacidade contributiva se depreende no “preço da venda”, ou seja, numa clara definição de que o ITBI incide sobre o valor da transação imobiliária, e não com base numa ficção jurídica (ainda que ex vi legis):
Imposto de transmissão de imóveis "inter vivos". Progressividade. - O Plenário desta Corte, ao julgar o RE 234.105, assim decidiu: "CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS, INTER VIVOS - ITBI. ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS. C.F., art. 156, II, § 2º. Lei nº 11.154, de 30.12.91, do Município de São Paulo. SP. I - Imposto de transmissão de imóveis, "inter vivos" - ITBI: alíquotas progressivas: a Constituição Federal não autoriza a progressividade das alíquotas, realizando-se o princípio da capacidade contributiva proporcionalmente ao preço da venda. II - R.E. conhecido e provido." - Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Aliás, como se denota na ementa acima transcrita, este entendimento já havia partido do Plenário da Suprema Corte, quando da análise do RE nº 234.105, de 08/04/1999, relator Ministro Carlos Velloso.
Enfim, há esse precedente fortíssimo do STF, no sentido de que a capacidade contributiva se perfaz no “preço da venda”, para fins de ITBI; portanto, eis aí uma orientação do STF em prol da utilização do valor venal “em concreto”, real, como base do imposto.
Por outro lado, no Superior Tribunal de Justiça o entendimento é exatamente o mesmo, em prol da utilização do “valor real”, ou seja, o valor da transação como base de cálculo do ITBI.
Vejamos alguns julgados:
“Melhor sorte não assiste à recorrente no que pertine à base de cálculo do ITBI. É cediço na doutrina majoritária e na jurisprudência dessa Corte que a base de cálculo do ITBI é o valor real da venda do imóvel, sendo que até nos casos em que não houve recolhimento, pode-se arbitrar o valor do imposto, por meio de procedimento administrativo fiscal, com posterior lançamento de ofício”. (voto do Ministro José Delgado no RESP 261.166)
“No art. 38 do Código Tribunal Nacional, a base de cálculo do imposto em questão é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Para a solução da questão, portanto, importa saber o que se deve entender por valor venal, com o que será possível saber se guarda relação com a avaliação judicial ou se corresponde mesmo ao valor da venda judicial.
Segundo De Plácido e Silva, valor venal é ‘o valor da venda, isto é, o preço por que as coisas foram, são ou possam ser vendidas’.
Arrematação, por sua vez, significa a aquisição do bem vendido judicialmente em hasta pública, e, consoante suas regras, pode ser efetuada por preço inferior ao da avaliação.
Tenho, pois, que o valor venal do imóvel corresponde àquele correspondente à venda forçada do bem, ou seja, o valor da arrematação. Este, portanto, é o que deve servir de base de cálculo do ITBI.” (Ministro Francisco Falcão, RESP 863.893)
Na discussão envolvendo a base do ITBI nas aquisições feitas em arrematações judiciais, o STJ (1ª e 2ª Turmas de Direito Público) sacramentou o entendimento que a base do imposto é o valor arrematado (real) e não o valor avaliado (de mercado). Logo, trata-se de mais um motivo forte para prevalecer o valor real, o valor efetivamente praticado, relativamente à base de cálculo do ITBI. Neste mesmo sentido vêm decidindo a 1ª e 2ª Turmas do STJ, como se depreende do RESP nº 863.893; nº 2.525, nº 210.620, nº 261.166, dentre outros.
Agora, é certo que o STJ admite o uso do valor de mercado, mas apenas para fins de “arbitramento”, ou seja, na hipótese delineada no artigo 148 do Código Tributário Municipal, copiado no artigo 503 do Regulamento Tributário de Bauru (com matriz legal no artigo 23 da Lei Municipal nº 2.996/1989):
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Este artigo traz nitidamente os pressupostos (conditio sine qua non) para que a Administração Tributária parta para o arbitramento, quais sejam:
- “Estranheza” (desconfiança) a respeito dos valores indicados pelo sujeito passivo;
- Convocação do sujeito passivo para prestar esclarecimentos e/ou juntar documentos, no intuito de justificar o valor “abaixo” do praticado no mercado; e
- Não merecerem fé as declarações do sujeito passivo, ou, pior ainda, quando ele sequer prestar as informações.
Fora dessas hipóteses, não se pode arbitrar, ou presumir, outro valor venal que não aquele declarado pelo sujeito passivo (a princípio, valor real da transação).
O artigo 23 da Lei Bauruense do ITBI (nº 2.996/1989) possui um mandamento idêntico, no sentido de delimitar quando o arbitramento será cabível, se não vejamos:
Art. 23. Quando os esclarecimentos, as declarações, os documentos, e os recolhimentos prestados, expedidos ou efetuados pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado, forem omissos ou não mereçam fé, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará o valor referido no art. 6º desta Lei, na forma e condições e prazos regulamentares”.
Novamente, vale transcrever alguns acórdãos do Superior Tribunal de Justiça:
“Esta Corte Superior tem entendimento firmado de que o Fisco pode arbitrar o valor de mercado do ITBI, desde que atendida a determinação do art. 148 do CTN, quando a importância declarada pelo contribuinte se mostre nitidamente inferior ao valor de mercado” (Ag Reg no Ag 1.120.905. No mesmo sentido: RESP 261.166, AgReg no RESP 1.057.493)
Por todo o exposto, conclui-se que a base de cálculo do ITBI deve ser o valor praticado entre as partes, e não, necessariamente, o valor de mercado do imóvel. A adoção permanente do valor de mercado:
- Deturpa o fato tributável pelo ITBI, na medida em que ignora (menospreza) o valor venal realmente utilizado na transmissão.
- Ao invés do ITBI incidir sobre a transmissão imobiliária (=valor real da transmissão), essa base de cálculo transforma o ITBI num imposto sobre o patrimônio (valor de mercado do imóvel), e não mais sobre a sua transmissão.
- Enfim, confunde “transmissão imobiliária” com “propriedade imobiliária” (fato do IPTU).
- Se fosse para levar em conta o “valor de mercado”, então deveria ser seguida a Planta Genérica de Valores do IPTU, ou, então, a criação, por lei, de uma tabela para o ITBI, em atendimento ao princípio da legalidade (presunção só por meio de lei).
Ademais, a cobrança do ITBI com base no valor “real” da transmissão é a única forma de se atender constitucionalmente o princípio da liberdade contratual e prezar pela capacidade contributiva, além de se evitar uma cobrança confiscatória.
No tocante à aplicação específica do princípio constitucional da não-confiscatoriedade para este imposto municipal, no livro “ITBI”, Edipro, Bauru, 2006, p. 72, que escrevi em coautoria com Francisco Ramos Mangieri, deixei consignado o seguinte:
“(...) ao realizar a transação imobiliária, somente as partes contratantes podem fixar o valor venal do imóvel transmitido, ficando vedada qualquer intervenção estatal no preço pactuado. Haverá confisco por parte do Município, se a fiscalização impuser (forçar) um outro valor venal diferente daquele acordado entre as partes contratantes no negócio imobiliário.
Enfim, esse efeito confiscatório surge no instante em que se rompe a liberdade de contratar do alienante e do adquirente, até porque, se o Fisco municipal se imiscuir no contrato particular celebrado entre alienante e adquirente, aquela definição acima mencionada de confisco estará presente: tomar o bem (dinheiro, via tributo) de particular (alienante ou adquirente) com uso de força (imposição de um valor venal diferente daquele livremente pactuado entre as partes), sem qualquer indenização (imposto não tem contraprestação estatal, nos termos do art. 16, CTN), e independentemente da vontade do particular (nesta hipótese, a vontade dos contribuintes acaba sendo desprezada, em favor do Fisco)”.
Nesta mesma obra, escrevi a respeito da correlação entre a base de cálculo do ITBI e o princípio da liberdade contratual (p. 85-86):
“1.4.12. Princípio da Liberdade Contratual, que decorre do próprio Direito de Propriedade.
Esse princípio, no campo do ITBI, ganha total correspondência com o já tratado princípio da vedação do uso do tributo com efeito de confisco (subitem 1.4.5).
Amparam esse mandamento o direito de propriedade (art. 5º, XXII, CF) e à liberdade (art. 5º, caput, CF), significando que as pessoas são livres para celebrar contratos, desde que preencham os requisitos de validade estampados no art. 104 do atual Código Civil (Lei nº 10.406.2002), quais sejam: agente capaz, objeto lícito, possível, determinado ou determinável, e forma prescrita ou não defesa em lei.
Por conseguinte, o Município não pode forçar as partes contratantes a celebrarem contratos mais vantajosos para o Fisco, usando meios contratuais ou fixando valores diferentes daqueles que foram efetiva e contratualmente estabelecidos dentro da liberdade contratual.
No caso da transmissão onerosa de bem imóvel, ou da cessão de direitos imobiliários, sujeitas ao ITBI, compete tão-somente às partes acordarem sobre o preço da transação, sendo vedada a interferência fiscal na determinação do valor venal acordado entre os negociantes. Neste sentido, o art. 482 do Código Civil deixa bem claro que a compra e venda, quando pura, considerar-se-á obrigatória e perfeita, desde que as partes acordarem no objeto e no preço. Também tratam da fixação do preço no contrato de compra e venda os arts. 485 a 489.
No entanto, é cediço que os Municípios se imiscuem na transação imobiliária, impondo ‘preços mínimos’ (valor venal estipulado para o IPTU, valor de mercado) que, na prática, podem ser superiores àqueles praticados pelos negociantes. Consequentemente, esta ingerência do Município acaba por romper flagrantemente cm a liberdade contratual dos contribuintes, violando, até mesmo, a legislação civil pertinente”.
Após todas essas considerações, cabe analisar o caso em concreto, ou seja, a apuração da base de cálculo do ITBI quando a transferência imobiliária se der mediante integralização do capital social com imóveis.
Conforme já foi explicado no tópico anterior, deve ser respeitado o valor real da transação, in casu, o valor combinado entre os sócios, quando da alteração do contrato social que majorou o capital social com os imóveis apontados no instrumento particular levado a registro na JUCESP.
Aliás, o caso em apreço tem uma particularidade que tira qualquer dúvida a respeito da veracidade do montante declarado da operação imobiliária: todos os sócios da Consulente realizaram sua participação no capital social com imóveis. Ou seja, todos os sócios consentiram, em comum acordo, a respeito do valor venal desses imóveis transmitidos. Enfim, não há que se falar em “pagamento por fora”, por exemplo, que macule a declaração das pessoas envolvidas (sócios e sociedade).
Mas não é só: como a operação imobiliária se deu entre sócios e sociedade, está-se certamente diante de um negócio diferenciado das condições “normais” de mercado, o que justifica plenamente a adoção de uma quantia aquém do de mercado. Como se disse: os alienantes (ex-proprietários) são, também, os sócios da sociedade, inclusive com grau de parentesco entre todos eles (irmão, filho, tia, sobrinhos).
Essas considerações são importantes para se afastar o arbitramento fiscal, pois não estão presentes os pressupostos estampados no artigo 148 do Codex Tributário Nacional (que foram copiados no artigo 23 da Lei Municipal do ITBI).
Com efeito, entendo que merecem fé as declarações do sujeito passivo (Consulente). A “estranheza” do valor declarado (abaixo do valo de mercado) se justifica plenamente diante da situação específica do presente caso.
O artigo 23 da Lei Municipal nº 2.996/1989, conforme já comentado, ratifica in totum o entendimento aqui defendido, ao dispor, tal como o artigo 148 do CTN, que o arbitramento somente será levado a cabo pela Administração Tributária Municipal quando (se) não merecerem fé as declarações, documentos, esclarecimento e recolhimentos feitos pelo sujeito passivo. A contrario sensu, quando merecerem fé as declarações do sujeito passivo, não caberá o arbitramento; logo, será acatado o valor apresentado pelas partes do negócio imobiliário.
Outrossim, o artigo 9º da mesma lei municipal (regulamentada no artigo 491, §3º do Regulamento Tributário Municipal) estabelece que, na arrematação, a base do ITBI será o valor “pago” pelo bem, ou seja, o valor venal realmente adotado pelas partes. Trata-se de uma incoerência observar o valor real numa situação (nas arrematações), e observar o valor de mercado nas demais. Mais do que uma incoerência, trata-se de uma violação aos princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva.
Destarte, a base de cálculo do ITBI sobre a aquisição do imóvel da Consulente deve ser o valor efetivamente praticado pelas partes, ou seja, aquele fixado no instrumento particular de alteração do contrato social da sociedade, observando-se, na pior das hipóteses, o limite mínimo (presunção legal) do valor venal para fins de IPTU (artigo 7º da Lei Municipal do ITBI).
CONCLUSÕES
Diante de todo o exposto, conclui-se:
- Em primeiro lugar, que a sociedade Consulente faz jus à imunidade imediata e incondicional (ao biênio subseqüente) do ITBI, pois ela não teve nenhuma receita imobiliária no biênio anterior à aquisição dos imóveis integralizados no seu capital social;
- Subsidiariamente, ou seja, se for porventura admitida a incidência do ITBI no presente caso, a Consulente deverá recolher o ITBI tendo por base de cálculo os valores declarados no instrumento de alteração do contrato social registrado na JUCESP, e não pelo valor de mercado dos mesmos.
É o meu parecer, s.m.j.
[1] O Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, em seu Curso de Direito Tributário Brasileiro, Forense, Rio de Janeiro, 2005, p. 432, explica objetivamente a ratio essendi dessa imunidade: “A imunidade em tela é antiga.(...) A regra colima facilitar a mobilização dos bens de raiz e a sua posterior desmobilização, de modo a facilitar a formação, a transformação, a fusão, a cisão, e a extinção de sociedades civis e comerciais, não embaraçando com o ITBI a movimentação dos imóveis, quando comprometidos com tais situações”.
[2] Em sentido oposto ao meu entendimento, Aires F. Barreto defende que o “valor venal é único”, portanto, “não se pode adotar um valor venal (concreto) para os efeitos do IPTU e outro para o ITBI”, “não é correto utilizar dois valores venais, um destinado a constituir a base calculada do IPTU e outro, diverso, para indicar a base calculada do ITBI” (Curso de Direito Tributário Municipal, Saraiva, São Paulo, p. 161). Kiyoshi Harada, na sua obra ITBI: doutrina e prática, Atlas, São Paulo, p. 145, também discorda da fixação de dois valores venais, um para o IPTU, outro para o ITBI. E fundamenta da seguinte maneira: “A base de cálculo, que é um dado objetivo e real, não deve variar em função deste ou daquele imposto; o quantum do tributo desejado pelo sujeito ativo deve, no caso, ser mensurado pela dosagem da alíquota incidente sobre a base de cálculo. Tanto para o ITBI, como para o IPTU o Município deve buscar o exato valor da base de cálculo (valor venal) na sua lei de regência, não sendo permitido o apego ao conceito doutrinário de valor venal para, por meio de uma interpretação canhestra, exigir o recolhimento do ITBI com base em valores de mercado fixados concretamente para todos os imóveis cadastrados, com fundamento em ‘pesquisas de mercado’, o que é um verdadeiro absurdo jurídico”.
