Advogado. Especialista em Direito Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Mestre em Direito pela Universidade Federal do Pará. Professor de Direito Tributário e Processo Tributário da Faculdade do Pará - FAP
1. Introdução
Uma das questões tributárias mais relevantes para o setor de construção civil, que há tempos vem sendo debatida no Judiciário, é a possibilidade de dedução da base de cálculo do Imposto sobre Serviços - ISS, do valor dos materiais empregados na obra.
A posição da maioria dos Municípios brasileiros, especialmente após a edição da Lei Complementar 116/2003 é - previsivelmente - pela impossibilidade de deduzir da base de cálculo do ISS o valor dos materiais empregados na obra, salvo aqueles produzidos pelo próprio prestador do serviço, entendimento esse corroborado pela jurisprudência pacificada do Superior Tribunal de Justiça.
O tema ganhou nova visibilidade com recente decisão monocrática proferida pela Ministra Ellen Gracie, que em recurso com status de repercussão geral, decidiu pela possibilidade de dedução de gastos com materiais de construção fornecidos por prestadores de serviços, da base de cálculo do ISS (RE 603.497). À primeira vista, poder-se-ia supor que existe um dissenso entre a posição do STF e do STJ, o que não é o caso, conforme será demonstrado adiante.
O presente estudo também tem como objetivo apresentar uma alternativa ao entendimento do STJ, no seguinte sentido: a norma expressa na Lei Complementar 116/2003, de que não podem ser deduzidos da base de cálculo do ISS o valor dos materiais empregados na obra adquiridos pelo prestador do serviço, viola o arquétipo constitucional do ISS.
2. Tratamento legislativo da matéria
Inicialmente, cumpre expor em breves linhas o tratamento legislativo sobre o tema em debate.
O Decreto-lei nº 406/68, em seu art. 9, parágrafo 2º, alínea "a", dispunha que nas prestações de serviço de construção civil, o ISS será calculado com a dedução dos valores relativos ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços.(1)
Por sua vez, a Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003, estabelece em seu art. 7º que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não se incluindo o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços constantes dos itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços Anexa, que tratam exatamente dos serviços de construção civil.(2)
Como se observa, naqueles itens constantes da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, nos quais há previsão expressa de tributação do fornecimento de mercadorias pelo ICMS, apenas os materiais produzidos pelo prestador do serviço, fora do local da prestação, poderão ser deduzidos da base de cálculo do ISS.
Com a vigência da LC 116/2003, que efetivamente introduziu novo tratamento tributário à questão da dedução da base de cálculo do ISS, a jurisprudência do STJ consolidou o entendimento que o valor do imposto é o preço do serviço, sem deduções, salvo os materiais produzidos pelo próprio prestador.
3. A posição do Superior Tribunal de Justiça
Como dito, o entendimento pacificado do Superior Tribunal de Justiça é de que a base de cálculo do ISS é a totalidade do custo do serviço, incluindo-se o valor dos materiais utilizados na obra pelo prestador do serviço, razão pela qual não pode ser deduzido da base de cálculo do imposto, consoante recentes julgados:
"PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL CONTRA DECISÃO QUE PROVEU O RECURSO ESPECIAL. INCONSISTÊNCIA DO ÓBICE INVOCADO PELA RECORRIDA
(ORA AGRAVANTE). TRIBUTÁRIO. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO. MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. IMPOSSIBILIDADE.
1. Quanto à alegação no sentido de que o recurso especial não podia ser conhecido, verifica-se que tal alegação é inconsistente, pois o acórdão recorrido está amparado no art. 7º, § 2º, da LC 116/2003, ou seja, o acórdão não julgou válida lei local contestada em face de lei federal (na forma do art. 102, III, "d", da CF/88), como afirma a agravante.
2. A orientação das Turmas que integram a Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, de modo que não é admitida a dedução dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Desse modo, "a tese de que não apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador, mas também os adquiridos de terceiros, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS não encontra respaldo no ordenamento jurídico, pois a regra legal que trata da incidência do ISS sobre serviços de construção civil é clara ao excluir apenas os materiais produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços", de modo que "quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS" (AgRg no REsp 1.002.693/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 7.4.2008).
3. Agravo regimental não provido." (AgRg nos EDcl no REsp 1081617 / RS, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 21/09/2010, publicado no DJ do dia 08/10/2010.)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO TOTAL DO SERVIÇO. ABATIMENTOS. INVIABILIDADE.
1. O ISS incide sobre o preço total do serviço de construção civil. O valor dos insumos utilizados na obra compõe a base de cálculo do tributo municipal. Precedentes do STJ.
2. Recurso Especial provido." (REsp 1192632 / RS, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 03/08/2010, publicado no DJ do dia 14/09/2010)
"AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. CONSTRUÇÃO CIVIL. CONCRETAGEM.
MATERIAIS EMPREGADOS. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA Nº 167/STJ.
1. A base de cálculo do ISSQN é o custo do serviço em sua totalidade, motivo pelo qual não se deduz de sua base de cálculo o valor dos materiais utilizados na produção de concreto pela
prestadora de serviço, tanto mais que, nos termos da Súmula nº 167/STJ, sujeitam-se referidas empresas à tributação exclusiva do ISSQN, verbis:"O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras
acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS".
2. Precedentes: REsp 1051383/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 24/06/2008, DJe 12/08/2008; AgRg no Ag 909.011/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/04/2008, DJe 23/04/2008; REsp 886.373/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/04/2008, DJe 30/04/2008; AgRg no REsp 921.804/MG, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/05/2007, DJ 31/05/2007 p. 408; REsp 828.879/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/08/2006, DJ 31/08/2006 p. 255, REPDJ 16/10/2006 p. 312; AgRg no REsp 661.163/SP, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/11/2005, DJ 19/12/2005 p. 223; Resp 603761/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2004, DJ 05/04/2004 p. 218.
3. Agravo regimental desprovido." (AgRg nos EDcl no REsp 1109522 / RS, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 24/11/2009, publicado no DJ do dia 18/12/2009).
Como se vê, segundo o STJ, apenas o valor relativo a materiais fornecidos - isto é, produzidos e vendidos - pelo próprio prestador do serviço, poderia ser deduzido da base de cálculo do ISS, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado, portanto, pelo imposto estadual, consoante a exceção prevista nos itens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003 ("exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS").
De acordo com este raciocínio, se as empresas de construção civil não são contribuintes do ICMS, que incide sobre a circulação de mercadorias, hipótese que não se coaduna aos insumos utilizados para a construção de obras civis, os materiais adquiridos com essa finalidade devem necessariamente compor a base de cálculo do ISS, vez que a LC 116/2003 é bastante clara ao dispor que o imposto municipal deve incidir sobre o preço total do serviço.
Contrariamente à posição do STJ, entendemos que é inconstitucional a norma que proíbe a dedução do valor dos materiais empregados nas obras adquiridos de terceiros, vez que não se coaduna com o arquétipo constitucional do ISS.
4. Da estreita ligação entre o aspecto material e a base de cálculo do tributo.
Como sabido, a regra matriz de incidência tributária é a norma jurídico que efetivamente cria e delineia os aspectos da incidência tributária, tanto em seu antecedente (aspectos material, espacial e temporal) quanto em seu consequente (aspectos pessoal e quantitativo).(3)
Somente quando todos os elementos da regra matriz de incidência estiverem presentes é que a conduta praticada pelo contribuinte, previamente descrita em instrumento normativo próprio (lei em sentido estrito), tem o condão de fazer nascer a obrigação tributária, isto é, o liame obrigacional de natureza jurídico-tributária onde o sujeito ativo (Fisco), tem o direito de cobrar e receber valores pecuniários a título de tributo e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), tem o dever de pagá-los.
O aspecto material de um imposto é exatamente a ação praticada pelo contribuinte sujeita à tributação pelo Fisco, formado sempre por um verbo seguido de um complemento (prestar serviços, auferir renda, circular mercadorias, etc).
O aspecto quantitativo divide-se em base de cálculo e alíquota, sendo a primeira o montante tributável no qual incidirá um determinado percentual, denominado de alíquota. É através destes dois elementos que se chega ao montante de tributo a pagar.
As principais funções da base de cálculo são as seguintes:
a) mensurar as características do fato jurídico tributário, ou seja, identificar quais os elementos do fato jurídico tributário serão levados em consideração para obter o valor correto do crédito tributário (como por exemplo identificar o valor venal atualizado do imóvel no caso do IPTU);
b) Determinar qual será a quantia que servirá de base para o cálculo do crédito tributário;
c) Confirmar ou infirmar o aspecto material da regra matriz, vez que a base de cálculo possui íntima ligação com o aspecto material, sendo absolutamente necessária que este tenha uma correlação com, aquela (como ocorre com a cobrança da Contribuição para o Custeio da Iluminação Pública - COSIP, cuja base de cálculo é o consumo de energia elétrica de cada residência, ao invés do valor gasto pelo Poder Público para custear o serviço de iluminação).
Sobre a estreita ligação entre o aspecto material e a base de cálculo dos tributos, aduz Hugo de Brito Machado:
"Base de calculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de ser referir a uma realidade economicamente quantificável. Essa realidade é que nos permite identificar a espécie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espécie de imposto, a que mais direta e claramente se relaciona a uma identidade econômica. (...) Vê-se, portanto, que é o exame da base de cálculo do imposto que nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a constituição ao definir o âmbito de incidência do imposto."(4)
No caso em estudo, discute-se a base de cálculo do Imposto sobre Serviços, previsto no art. 156, inciso III, da Constituição Federal de 1988(5).
Pelo disposto na Lei Maior, infere-se que o arquétipo constitucional do imposto é a incidência sobre a prestação de serviços, devendo ser excluídos da base de cálculo quaisquer valores que não se encaixem no conceito de "serviço".
Feitas estas considerações, trataremos em seguida do arquétipo constitucional do imposto municipal.
5. Da inconstitucionalidade da LC 116/2003 no que tange à possibilidade de dedução do valor dos materiais empregados nos serviços de construção civil por violação ao arquétipo constitucional do ISS.
O Imposto sobre Serviços, conforme expressa previsão constitucional, tem como fato gerador a prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (que trata do ICMS), definidos em lei complementar, in casu, a LC 116/2003.
Nesse sentido, é fundamental a definição do que é "serviço", para efeito de delimitação do campo de incidência do imposto municipal.
Maria Helena Diniz define serviço como "o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva."(6)
Geraldo Ataliba e Aires Barreto, por sua vez, conceituam serviço como "esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado."(7)
Para fins de tributação do ISS, portanto, podemos conceituar serviço como o trabalho humano, físico ou intelectual, prestado a terceiros em troca de uma contraprestação pecuniária.
Considerando que o fato gerador do ISS é a atividade material ou intelectual humana, levando em consideração ainda a possibilidade de onerar excessivamente o contribuinte, o Decreto-Lei 406/68 acertadamente admitia a dedução dos valores dos materiais/insumos aplicados nas obras de construção civil, de modo que o imposto incida tão somente sobre os serviços prestados.
Especificamente no que tange à dedução dos materiais da base de cálculo do ISS prevista no Decreto-Lei 406/68, assevera Carlos Sant'anna(8):
"Na primeira hipótese, em que é descartada a inclusão dos materiais fornecidos por terceiros para realização de obra ou serviço, o objetivo perseguido foi evitar que os materiais, ou melhor, mercadorias já tributadas pelo ICMS, fizessem parte da base de cálculo do ISS, e o imposto efetivamente incidisse apenas sob o serviço realizado.
(...)
Na nova sistemática do ISS, inovação introduzida no ordenamento jurídico brasileiro pela LC n. 116/03, não foi contemplada a dedução da legislação anterior, onerando sobremaneira esse setor de serviço, o que resultará em uma tributação mais excessiva e onerosa ao contribuinte." (grifos apostos)
Com efeito, ao alterar a sistemática do Decreto-Lei 406/68, a LC 116/2003 passou a tributar abusivamente os prestadores de serviços de construção civil, que além de pagar o ICMS sobre as mercadorias utilizadas nas obras, ficaram impedidos de deduzir seu valor da base de cálculo do ISS.
É importante observar que no contrato de prestação de serviços, adquire-se um bem imaterial: o esforço humano, seja ele intelectual ou físico. Por exemplo, no caso de serviços hospitalares, não se incluiu na base de cálculo do ISS os medicamentos, pois estes não fazem parte dos serviços propriamente ditos, prestados pelos médicos e enfermeiras. Trata-se, na verdade, de mercadorias.
Sérgio Pinto Martins trata do assunto da seguinte forma(9):
"O "preço do serviço" vem a ser a base de cálculo do ISS (artigo 9º do Decreto-Lei n. 406). Preço é o número de unidades monetárias que se paga para adquirir determinado bem. No caso do ISS, o preço do serviço constitui-se no número de unidades monetárias que se paga para adquirir um bem incorpóreo (imaterial): o serviço. (...) Nos hospitais à primeira vista, os medicamentos e as refeições não poderão ser incluídos na base de cálculo do imposto, pois não são serviços do hospital. Não se poderia, portanto, considerar a receita bruta como sujeita ao ISS, pois nesta estão incluídos nesta estão incluídos os medicamentos e as refeições fornecidas aos pacientes, que, inclusive, não se constituem em serviços, mas em mercadorias."
Assim, da mesma forma que nos hospitais, entendemos que não se pode considerar que os insumos utilizados na construção civil - cimento, vigas de aço, madeira, etc. - sejam incluídos na base de cálculo do ISS, pois não são serviços, mas sim mercadorias, que já estão sujeitas à tributação pelo ICMS.
Este é o ponto fulcral da discussão: o arquétipo constitucional do ISS prevê a tributação sobre serviços - trabalho intelectual ou físico - e não sobre o fornecimento de mercadorias, tributado pelo ICMS.
Acerca da questão, aduz Betina Treiger Grupenmacher(10):
"A exclusão de materiais da base imponível do ISS não é "vantagem", mas é ditame constitucional. O fato é que a única interpretação possível do art. 7º da Lei Complementar n. 116/2003 deve ser aquela que exclua da base imponível produtos, tal como é o caso de materiais médico-hospitalares, medicamentos e materiais de qualquer natureza, utilizados como insumo na prestação. Tais produtos devem sofrer a incidência, com exclusividade, do ICMS, único tributo na Constituição que pode alcançar a circulação de mercadorias."
Por sua vez, afirmam Tárek Moysés Moussallem e Ricardo Álvares Da Silva:
"A legislação do ISS, ao determinar que a base de cálculo do tributo é o preço do serviço, cinge-se aos limites constitucionais do conceito de serviço. Se "serviço", conforme acima exposto, é o esforço humano prestado a outrem em caráter negocial, sob regime de direito privado, outra não poderá ser a base de calculo do ISS, que não a medida econômica da prestação de fazer, do esforço humano. Nem mais, nem menos. A contra prestação paga pelo tomador deve ser aquela que mensura a prestação de fazer. Não a totalidade do valor. A receita bruta deve ser originária do serviço, isto é, do facere. Não comporta a inclusão de outros elementos além daquele que mensura o esforço humano despendido."(11)
Deste modo, como bem colocado por Grupenmacher, não se está buscando uma "benesse" para o contribuinte, mas o simples respeito ao texto constitucional, razão pela qual acreditamos que a norma constante no art. 7º da LC 116/2003, é inconstitucional, visto que o arquétipo constitucional do ISS prevê a tributação sobre "serviços", e não dos insumos neles utilizados.
Ressalta-se, contudo, que a doutrina pátria não é unânime sobre o tema, havendo posicionamentos em contrários de importantes juristas, como o professor Aires Barreto, o qual afirma que "preço do serviço deve-se entender a receita bruta dele proveniente, sem quaisquer deduções."(12)?
O fato é que o disposto na Lei Complementar 116/2003 não se coaduna com o arquétipo do imposto sobre serviços delineado na Constituição Federal. Ao limitar a dedução do valor dos materiais da base de cálculo, a norma complementar aumenta indevidamente o campo de incidência do tributo, alcançando elementos estranhos a seu aspecto material, que é exclusivamente a prestação de serviço, e não o fornecimento de produtos.
Entretanto, como visto, a jurisprudência do STJ é contrária à tese ora esposada. Entende que o ISS deve ser cobrado sobre o preço total do serviço, incluindo o material empregado na obra, podendo ser deduzido apenas o valor relativo a materiais produzidos pelo próprio prestador do serviço, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado apenas pelo imposto estadual.
No item seguinte veremos a posição do Supremo Tribunal Federal sobre a matéria, analisando o suposto dissenso com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, com destaque para a fundamentação legal utilizada nos precedentes de ambas as Cortes.
6. Do suposto dissenso entre a jurisprudência do STJ e do STF sobre a matéria.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é assente no sentido de que os materiais de construção adquiridos de terceiros pelos prestadores de serviço não devem ser incluídos na base de cálculo do ISS. Veja-se, contudo, que os julgados se fundamentam no Decreto-Lei 406/68, e não na Lei Complementar 116/2003.
Segundo o STF, o art. 9º do Decreto-Lei 406/68, que autoriza a dedução dos insumos da base de cálculo do ISS incidente sobre os serviços de construção civil, é constitucional, tendo sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988.
Nesse sentido, vale trazer à colação trecho de julgado cuja Relatora foi a Ministra Carmen Lúcia: "O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que o valor de materiais de construção adquiridos de terceiros e de subempreitadas não integra a base de cálculo do Imposto Sobre Serviços - ISS, uma vez que reconhecida a constitucionalidade do cf88.nfocf do Decreto-Lei nº 406/68." Trata-se de decisão unânime, da Primeira Turma do STF, proferida em 20 de outubro de 2009, que negou provimento ao Agravo Regimental do Município de Belo Horizonte, nos autos do AG. REG. no Recurso Extraordinário nº 431.891.(13)
Um precedente particularmente interessante, colacionado no julgado acima, é o RE 239360 AgR/MG, cujo Relator foi o Ministro Eros Grau:
"EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ISS. ARTIGO 9º, § 2º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. CONSTRUÇÃO CIVIL. 1. O preceito veiculado pelo § 2º do artigo 9º do Decreto-lei n. 406/68 não define isenção tributária, dizendo respeito exclusivamente à base de cálculo do ISS na hipótese de atividades de construção civil. Preceito recebido pela Constituição do Brasil. Precedentes. Agravo Regimental a que se nega provimento." (RE 239360 AgR/MG, julgado em 17/06/2008, publicado no DJ do dia 01/08/2008)
No precedente acima, portanto, o STF entendeu que o disposto no § 2º do artigo 9º do Decreto-lei 406/68 não instituiu norma isentiva, tratando somente da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil. De fato, entendemos que o Decreto-Lei não estava tratando de isenção quando determinava a exclusão dos materiais utilizados na obra da base de cálculo do imposto, vez que não houve qualquer limitação no aspecto quantitativo da norma tributária, mas tão somente o respeito ao aspecto material do tributo, que incide exclusivamente sobre o serviço, e não no material empregado em sua execução, consoante aduzido no item anterior.
Em julgamento realizado dia 18/08/2010, a Ministra Ellen Gracie decidiu em recurso com status de repercussão geral (RE 603.497), pela possibilidade de dedução de gastos com materiais de construção fornecidos por prestadores de serviços, da base de cálculo do ISS, com base no Decreto-Lei 406/68. O processo tem como partes a empresa Topmix Engenharia e Tecnologia de Concreto e o Município de Betim (MG):
"Decisão
1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu:
"TRIBUTÁRIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - BASE DE CÁLCULO - MATERIAL EMPREGADO - DEDUÇÃO - IMPOSSIBILIDADE.
A jurisprudência desta Corte pacificou o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido."
2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.
O acórdão recorrido divergiu desse entendimento.
3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1º-A, do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os ônus fixados na sentença. Julgo prejudicado o pedido de ingresso como "amicus curiae" formulado pela Confederação Nacional dos Municípios - CNM (Petição STF 42.520/2010 - fls. 524-541), bem como o recurso interposto pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras - ABRASF (fls. 505-521), em face da presente decisão.
Publique-se."
Brasília, 18 de agosto de 2010.
Ministra Ellen Gracie
Relatora"
Note-se que consta expressamente na decisão que o argumento sustentado pela Recorrente é de que "... o Decreto-Lei 406/68, o qual regulava a matéria à época dos fatos geradores, em seu art. 9º, § 2º, letra a, autorizava a dedução, e que tal dispositivo foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, conforme jurisprudência desta Corte." Como se vê, trata-se de fatos jurídicos tributários anteriores à vigência da LC 116/2003.
Ao reconhecer a repercussão geral da matéria, asseverando que "A verificação da constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil, questão versada no presente apelo extremo, possui relevância do ponto de vista econômico, político, social e jurídico...", a Ministra Ellen Gracie resgatou a importância jurídica do tema, que ainda deverá ser discutido no STF sob o prisma da LC 11/2003.
É de observar ainda que os precedentes citados pela Ministra em sua decisão, também enfrentaram a questão apenas sob o ângulo da constitucionalidade do Decreto-Lei 406/68 em face da CF/88, isto é, os acórdãos em comento referem-se a ações interpostas antes do advento da Lei Complementar 116/2003.
Portanto, reitera-se que a apreciação da constitucionalidade, pelo STF, acerca da nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, a respeito da base de cálculo dos serviços de construção civil, ainda não ocorreu.
Exatamente por este fato, o conflito entre o entendimento das Cortes Superiores sobre a questão em debate é apenas aparente, vez que os precedentes do STF referem-se a situações ocorridas antes do advento da Lei Complementar 116/2003, reguladas integralmente pelo Decreto-Lei 406/68, enquanto que os julgados do STJ já levam em consideração a nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, tratando-se de regimes jurídicos de tributação distintos.
7. Conclusões
Em conclusão, podemos afirmar o seguinte:
a) A Lei Complementar 116/2003 introduziu tratamento tributário distinto daquele consignado no Decreto-Lei 406/68, no que tange à possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS do valor dos materiais utilizados na atividade de construção civil, determinando que não pode haver quaisquer deduções, salvo nos casos em que os materiais sejam produzidos pelo próprio prestador do serviço;
b) O entendimento pacificado do STJ é de que apenas o valor relativo a materiais fornecidos - isto é, produzidos e vendidos - pelo próprio prestador do serviço, poderia ser deduzido da base de cálculo do ISS, vez que se configuraria em fato gerador do ICMS, sendo tributado, portanto, pelo imposto estadual, consoante a exceção prevista nos itens 7.02 e 7.05 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003;
c) A base de cálculo do tributo tem o condão de confirmar ou infirmar o aspecto material da regra matriz de incidência tributária. No caso do ISS, o arquétipo constitucional do imposto é a incidência sobre a prestação de serviços, devendo ser excluídos da base de cálculo quaisquer valores que não se encaixem no conceito de "serviço". Nesse sentido, não se pode considerar que os insumos utilizados na construção civil sejam incluídos na base de cálculo do ISS, pois não são serviços, mas sim mercadorias, que já estão sujeitas à tributação pelo ICMS;
d) O disposto na Lei Complementar 116/2003 não se coaduna com o arquétipo do imposto sobre serviços delineado na Constituição Federal. Ao limitar a dedução do valor dos materiais da base de cálculo, a norma complementar aumenta indevidamente o campo de incidência do tributo, alcançando elementos estranhos a seu aspecto material, que é exclusivamente a prestação de serviço, e não o fornecimento de produtos;
e) O conflito entre o entendimento das Cortes Superiores sobre a questão da dedução do valor dos materiais utilizados na obra da base de cálculo do ISS nos serviços de construção civil é apenas aparente, vez que os precedentes do STF referem-se a situações ocorridas antes do advento da Lei Complementar 116/2003 - quando estava em pleno vigor o Decreto-Lei 406/68 - enquanto que os julgados do STJ já levam em consideração a nova sistemática introduzida pela LC 116/2003, tratando-se de regimes jurídicos de tributação distintos.
Notas
(1) Art. 9 - Omissis § 2º- Nas prestações a que se referem os itens, 9 a 20 da lista anexa o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços;
(2) Art. 7o A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. § 2o - Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; 7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
(3) Sobre o assunto, discorre o professor Paulo de Barros Carvalho, no capítulo 10, de seu Curso de Direito Tributário, intitulado "A regra-matriz de incidência. O consequente da norma e as relações jurídicas tributárias." Editora Saraiva,15ª edição.
(4) MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29? Edição. Editora Malheiros. Pag. 135/136.
(5) Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(6) "Dicionário Jurídico", Saraiva, São Paulo, 1998, pág. 311.
(7) In "ISS - Locação e Leasing, RDT, São Paulo, n. 51, pág. 55.
(8) "A lei complementar n. 116/2003 e a tributação da construção civil", capítulo do livro "ISS LC 116/2003 à luz da doutrina e da jurisprudência", Coordenado por Yves Gandra da Silva Martins e Marcelo Magalhães Peixoto, MP Editora, 2ª edição, págs. 42/43.
(9) Em "Manual do ISS", São Paulo, Malheiros, págs. 196-197.
(10) In "A base de cálculo do ISS", capítulo do livro "Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição, Editora Manole, São Paulo, pág. 197.
(11) "A base de cálculo do ISS: o preço do serviço", capítulo do livro "Imposto sobre Serviços - ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição", Editora Manole, São Paulo, pág. 239/240/241.
(12) In "ISS na constituição e na lei", São Paulo, Dialética, 2003, pág. 35.
(13) Precedentes: RE 262.598, red. para o acórdão Min. Cármen Lúcia, 1ª Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel. Min. Gilmar Mendes, 2ª Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto, 1ª Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, rel. Min. Carlos Velloso, 2ª Turma, DJ 29.11.2002; AI 675.163, rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007; RE 575.684, rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, rel. Min. Celso de Mello, DJe 15.09.2009.
COMENTÁRIO DE OMAR AUGUSTO LEITE MELO: particularmente, divirjo do autor deste artigo quando ele defende a inconstitucionalidade da cobrança da cobrança do ISS sobre os materiais, sob o argumento de que o elemento material do fato gerador do ISS (=prestar serviço) não admitiria a inclusão dos materiais ou, numa outra forma, de que a inclusão dos materiais implicaria em desrespeito ao fato econômico tributado pelo ISS (prestação de serviço). Por outro lado, conforme tenho pregado em artigos desta revista eletrônica, ou no livro “ISS na construção civil”, concordo plenamente com o Dr. Leonardo Menescal a respeito da abrangência do julgamento que o STF fará sobre esse assunto, isto é, o STF analisará a questão à luz do DL nº 406/68, e não da LC 116/2003. Ademais, novamente divergindo com o Dr. Leonardo, entendo que esse assunto não apresenta cunho constitucional, logo, não é matéria para ser analisado pelo STF, concluindo que esse assunto, portanto, já se encontra encerrado pois o STJ autoriza a cobrança do ISS sobre os materiais. Mas, enfim, trata-se de um excelente e bastante esclarecedor artigo em torno de um dos temas mais comentados na seara tributária municipal.
