Essa lista de serviços, que é taxativa (e não sugestiva ou exemplificativa) conforme pacífica jurisprudência do STF, é que deve servir como (único) critério definidor da incidência, ou não, do ISS: a atividade prevista na lista estará sujeita ao ISS, com ressalva apenas para duas situações:

• Atividades que não configurem como uma “obrigação da fazer” e, portanto, não poderiam ser tratadas como “serviços”, à luz do entendimento do STF (RE 161.121, Súmula Vinculante nº 31): caso dos subitens 3.02 e 3.04, cujas inconstitucionalidades ainda não foram reconhecidas pelo STF; ou
• Quando a própria lista excepcionar a incidência do ICMS, é dizer, quando a lista de serviços restringir que tal hipótese estará sob o alcance do ICMS e não do ISS (subitens 7.02, 7.05, 9.01, 14.01, 17.11), conforme determina o artigo 1º, §2º da LC 116/2003, e o artigo 3º, V, da LC 87/96, que encontram amparo nos artigos 146, I e III, “a”, e 155, §2º,IX, “b”, ambos da Constituição Federal.

Como não poderia ser diferente, o Superior Tribunal de Justiça vem acatando esse entendimento, ou seja, no sentido de utilizar a lista de serviço no momento de dirimir conflitos de competência entre Municípios (ISS) e Estados (ICMS): a atividade está na Lista: incide o ISS; a atividade não está na Lista: é ICMS.

Isso valeu como critério para o STJ autorizar a tributação do ISS sobre as farmácias de manipulação (serviços farmacêuticos) e a “industrialização” por encomenda, por exemplo.

No mesmo sentido, este vem sendo o entendimento também do Supremo Tribunal Federal, como foi percebido no recente caso da tributação do ISS sobre o arrendamento mercantil (leasing financeiro e lease-back). Aliás, o STF deixou bem claro que a referida Lista (veiculada através de lei complementar) tem esse “poder político” de definir (ou declarar) uma atividade como “serviço” ou “circulação de mercadoria/industrialização”.

O que se pretende esclarecer neste breve artigo é que tanto o STJ como o STF não fazem qualquer ressalva nem limitam a incidência do ISS sob o “critério da preponderância”. Logo, cai por terra a alegação dos Fiscos Estaduais e de alguns contribuintes que procuram afastar o ISS sob a alegação de que a prestação de serviço dependeria da prevalência (preponderância) do serviço (mão-de-obra) sobre os materiais aplicados.

Ocorre que esse critério não está estatuído, explícita nem implicitamente na LC 116/2003 nem na Constituição Federal. É claro que o Congresso Nacional pode se valer desse critério no momento de definir (declarar) os serviços sujeitos ao ISS, mas tal critério não pode ser elevado a um pressuposto ou requisito intrínseco ao conceito de serviço.

Voltando ao leading case do leasing, por exemplo, os dez ministros do STF que votaram favorável à incidência do ISS (exceto Ministro Marco Aurélio), afirmaram com todas as letras que o leasing é um “financiamento”, ou melhor, que prevalece esse caráter de financiamento do contrato de arrendamento mercantil (em suas modalidades financeira e lease-back). Enfim, os serviços não “prevalecem” sobre o financiamento, mas, como a LC 116/2003 (bem como o DL 406/68) “declararam” que essa atividade seria um serviço para fins de incidência do ISS, compete ao município cobrar tal imposto.

Por que o fornecimento de refeições está sujeito ao ICMS e não ao ISS, afinal de contas, “tem” serviços nesta atividade? Resposta: porque a lei complementar (Congresso Nacional) decidiu que seria uma operação relativa à circulação de mercadoria no artigo 2º, I, da LC 87/96.

Por que o leasing está sujeito ao ISS e não ao IOF? Resposta: porque a Lei Complementar assim decidiu (subitem 15.09 da Lista anexa).

Por que o serviço de manutenção está sujeito ao ISS, mas as peças e partes empregadas estão sujeitas ao ICMS? Resposta: porque a LC 116/2003 assim decidiu (subitem 14.01).

E assim por diante!

Nessa mesma linha de raciocínio, entra a polêmica discussão da incidência do ISS ou do ICMS sobre os serviços de composição gráfica personalizada (subitem 13.05), ou seja, prestado mediante encomenda.

Algumas gráficas, juntamente com os Estados, continuam teimando em aplicar esse critério da preponderância para afastar a cobrança do ISS, mesmo quando se trata de composição gráfica personalizada, feito sob encomenda.

Recentemente, o STJ trouxe uma decisão bastante esclarecedora que reforça ainda mais a tributação do ISS em tal hipótese, se não vejamos:

A decisão acima já enfrentou a questão à luz da LC 116/2003, o que demonstra a sua aplicação atual.

Vale citar, ainda, o RESP nº 1.092.206, julgado pela 1ª Seção do STJ, inclusive em grau de recursos repetitivos (artigo 543-C, do CPC), que também (mais uma vez!) decidiu em prol do ISS sobre a composição gráfica personalizada, independentemente da preponderância da mão-de-obra ou dos materiais. Outrossim, o julgado também leva em conta a LC 116/2003:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ.

1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV, da LC 87/96 e art. 1º, § 2º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

2. As operações de composição gráfica, como no caso de impressos personalizados e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços a elas agregados estão incluídos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e à LC 116/03 (item 13.05). Consequentemente, tais operações estão sujeitas à incidência de ISSQN (e não de ICMS), Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ: "A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS." Precedentes de ambas as Turmas da 1ª Seção.

3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (REsp 1.092.206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, DJe 23/03/2009)

Dessa forma, a Súmula nº 156 do STJ continua totalmente aplicável ao caso, inclusive com a égide da LC 116/21003, sem qualquer limitação referente ao “critério da preponderância”.

Da mesma forma, também não há motivo para se invocar a necessidade do tomador de serviço ser o “usuário final” do produto. Esse critério não existe na Constituição. A LC 116/2003, quando quis aplicar esse critério, assim o fez em alguns subitens (v.g., 14.06, 14.09), silenciando no serviço de composição gráfica. Logo, nesta atividade gráfica, o fato do serviço ter sido prestado, ou não, a um usuário final é irrelevante para atrair a incidência do ISS: isso não interessa; logo, basta que o produto gráfico tenha sido feito (obrigação de fazer) sob encomenda (personalizado), para atrair a incidência do ISS.

Para finalizar, advertimos que as gráficas optantes pelo Simples Nacional (LC 123/2006) deverão adotar o Anexo III, e não o Anexo I ou II, como muitas vêm fazendo indevidamente, aliás, muitas vezes, contando com a inércia da Administração Tributária Municipal na fiscalização.