Recentemente, através do AgReg no Agravo de Instrumento nº 1.279.303-RS, relator Ministro Herman Benjamin, j. em 06/05/2010, DJe de 21/06/2010, a 2ª Turma do STJ manteve esse posicionamento, valendo-se de um acórdão bastante resumido e objetivo, exatamente porque não há mais discussão ou dúvida sobre esse assunto no tribunal, se não vejamos:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR ENCOMENDA. ISSQN. INCIDÊNCIA.
1. A ‘industrialização por encomenda’, elencada na Lista de Serviços da Lei Complementar 116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico tributável pelo ISS. Precedentes do STJ.
2. Agravo Regimental não provido”.
A tributação do ISS está amparada na Lei Complementar nº 116/2003, no subitem 14.05 da Lista de Serviços:
“14. Serviços relativos a bens de terceiros.
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14. 05. Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer”.
As definições de beneficiamento, acondicionamento, recondicionamento e restauração são encontradas no artigo 4º do Regulamento do IPI - RIPI (Atualmente, Decreto nº 7.212/2010). Com relação à pintura, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento e plastificação, entendo que (já) estão inseridos no conceito de “beneficiamento”, é dizer, são exemplos de beneficiamento.
Assim dispõe o artigo 4º do RIPI:
“Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento)”.
A propósito, esse artigo faz referência a outros dois tipos de “industrialização” que não constam expressamente no subitem 14.05: transformação (inciso I) e montagem (inciso III).
Com relação à transformação, os Municípios poderão enquadrá-la como serviço “congênere”, já que o subitem 14.05 admite expressamente essa interpretação “intra muros”, extensiva, analógica. O Superior Tribunal de Justiça, em várias ocasiões, admitiu essa interpretação dos “congêneres” ou “assemelhados”, afastando qualquer ofensa à legalidade ou à tipicidade tributária, assim como separa esse método de tipificação e de interpretação da analogia vedada pelo artigo 108, §1º do Código Tributário Nacional. Por outro lado, as indústrias possuem um argumento forte que poderá derrubar esse enquadramento da transformação como atividade congênere do subitem 14.05: a) na transformação, há o nascimento de um produto novo (espécie nova), e não “mero” beneficiamento, reacondicionamento ou renovação; ao passo que nestas outras modalidades citadas expressamente na lista isso não ocorre; b) houve, na verdade, um “silêncio eloqüente” do legislador ao omitir a transformação, até porque não haveria razões lógicas ou técnicas para ela ter sido omitida ou esquecida deste subitem, na medida em que todas as outras modalidades de industrialização foram expressamente encampadas na lista, logo, houve, sim, uma omissão “responsável”, “sabida”, “eloqüente” por parte do legislador ao não mencionar a transformação. Por outro lado, os Municípios também podem rebater esse argumento do contribuinte, alegando que, “assim querendo”, o legislador deveria ter se valido de exceção expressa, sob pena do termo “congênere” acabar abrangendo a transformação também.
Até o presente momento, pelo que temos tido conhecimento, não há nenhuma decisão do STJ nem de tribunais estaduais sobre esse assunto. Tivemos acesso apenas a uma decisão de primeira instância da da 8ª Vara da Fazenda Pública de Porto Alegre em favor do contribuinte que realizava operação de transformação. Essa notícia foi relatada e comentada por mim nessa nossa revista eletrônica cujo link é: http://www.tributomunicipal.com.br/site/index.php/menuiss/noticias/123-liminar-livra-do-iss-producao-sobre-encomenda .
Por outro lado, também precisamos nos atentar que a “montagem” (inciso III do artigo 4º da RIPI) também é uma modalidade de industrialização que não está prevista no subitem 14.05, o que poderia também dar margem para as mesmas alegações e considerações trazidas para a transformação. Mas não é verdade!
Com efeito, a “montagem industrial” ganhou uma tipificação própria na Lista de Serviços: o subitem 14.06 prevê a incidência do ISS na “instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido”.
Logo, a montagem acaba merecendo um tratamento diferenciado, à luz da LC 116/2003.
Em primeiro lugar, cumpre dizer que, para a atividade de montagem, vale o antigo entendimento de que o ISS somente poderá incidir se a atividade não estiver inserida dentro de uma etapa de industrialização, ou seja, caso o serviço seja prestado ao usuário final, na medida em que, para a montagem, há essa ressalva expressa no subitem 14.06, algo que inocorre no subitem 14.05. Aliás, essa ressalva do subitem 14.06 (“prestados ao usuário final”) confirma a desnecessidade desse requisito para o subitem 14.05. Aqui, sim, temos um nítido caso de “silêncio eloqüente” do legislador.
Por outro lado, a montagem sujeita ao ISS envolve tão-somente a atividade exercida sobre “aparelhos, máquinas e equipamento”. Com efeito, diferentemente do que ocorre no subitem 14.05 (que fala em “objetos quaisquer”), o subitem restringe o alcance do ISS na instalação e montagem de “aparelhos, máquinas e equipamentos”.
Ademais, no subitem 14.03 (“recondicionamento de motores”), que também poderia estar embutido no subitem 14.05 (recondicionamento), a Lista também concede um tratamento diferenciado para essa “industrialização por encomenda”: neste caso há a ressalva da incidência do ICMS sobre as peças e partes empregadas; logo, o ISS somente incidirá sobre a diferença.
Já no subitem 14.04, há outra “industrialização por encomenda”: “recauchutagem ou regeneração de pneus”, que, na prática, observam as mesmas regras do subitem 14.05 (dispensam o requisito do “usuário final”, e não há divisão de base de cálculo com o ICMS). As mesmas considerações são válidas para os subitens 14.10, 14.11 e 14.12.
No caso do subitem 14.13 (“carpintaria e serralheria”), temos uma modalidade que pode até mesmo configurar como uma transformação (trabalho exercido sobre bens de terceiros que gerem um produto novo), o que ratifica ainda mais a incidência do ISS sobre a transformação, inclusive.
Por mim, faço menção ao meu parecer também publicado em nosso site: http://www.tributomunicipal.com.br/site/index.php/menuiss/artigos/110-issindustrializacaoencomenda . Aliás, o presente artigo apenas complementar as informações ali consignadas.
